Учет и аудит расчетов по коммерческому кредиту |
|
СОДЕРЖАНИЕ Введение 3 1. Учет расчетов по коммерческому кредиту 5 1.1. Понятие кредитов, займов и нормативное регулирование их учета 5 1.2. Учет кредитов на инвестиционную деятельность и пополнение оборотных средств 10 1.3. Учет штрафных санкций по расчетам по кредитам и займам 13 2. Методика аудита расчетов по коммерческому кредиту 17 2.1. Нормативное регулирование аудита расчетов по кредитам и займам 17 2.2. Первичные документы при аудите 18 2.3. Общий план и программ аудита расчетов по кредитам и займам 20 2.4. Типичные ошибки 23 3. Практическое задание 28 3.1. Письмо-обязательство 28 3.2. Договор на оказание аудита 32 3.3. Аудит расчетов по коммерческому кредиту 38 3.4. Анализ выявленных нарушений 42 3.5. Аудиторское заключение 46 заключение 48 список использованной литературы 50 ВВЕДЕНИЕ Нередко у компаний возникает потребность в привлечении средств, в то время как у динамично развивающихся компаний есть возможность заработать на процентах, предоставляя займы другим организациям. В России не так давно возникла новая группа пользователей финансовой отчетности; им необходима объективная и подробная финансовая информация, которую во многих странах можно почерпнуть из бухгалтерской отчетности. Развитие рынков капитала, в том числе в России, требует сопоставимости финансовой отчетности в мировом масштабе. Именно исходя из необходимости приведения отечественных стандартов бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности в России приняли Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283. В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, утвержденную приказом Минфина России на среднесрочную перспективу, утвержденную приказом Минфина России от 01.07.2004г. № 180 уже с финансовой отчетности за 2007 г. организации категории I, общественно значимые компании, составляющие консолидированную отчетность и другие организации, зарегистрированные на международных фондовых рынках и/или в российских торговых системах, обязаны готовить финансовую отчетность на основе МСФО. Во исполнение указанной Программы реформирования для приведения системы бухгалтерского учета Российской Федерации в соответствие МСФО приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н принято Положение по бухгалтерскому учету " Учет расходов по займам и кредитам " (ПБУ 15/2008). В настоящее время Положением "Учет расходов по займам и кредитам " (ПБУ 15/2008) устанавливаются правила формирования в бухгалтерско м учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Данные правила распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Именно актуальностью проблемы учета и аудита кредитов банка и других заемных средств и обусловлен выбор темы данной работы. Цель работы состоит в том, чтобы показать, что учет кредитов банка и других заемных средств, поставленный на должном уровне, позволяет своевременно получать необходимую информацию по предприятию. А это, в свою очередь, позволит на основе проведенного анализа увеличить прибыль предприятия. К этому стремится всякое предприятие или учреждение, поэтому тема работы выбрана не случайно, она актуальна и практически значима в современных условиях. В работе решаются следующие задачи: 1) раскрыть нормативные основы и методологию учета кредитов банка и других заемных средств согласно требований законодательства на современном этапе, 2) раскрыть методологию аудита кредитов банка и других заемных средств согласно требований законодательства на современном этапе, 3) выполнить индивидуальное задание. Предметом исследования в работе выступают методологические основы учета и аудита кредитов и займов в соответствии с требованиями законодательства РФ. 1. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО КОММЕРЧЕСКОМУ КРЕДИТУ 1.1. Понятие кредитов, займов и нормативное регулирование их учетаПравоотношения сторон по договору займа и кредита в России регулируются главой 42 "Заем и кредит" ГК РФ. По договору займа денежных средств одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги. Заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ) . Займ может осуществляться (ст. 807 ГК РФ) путем передачи в собственность других вещей, определенных родовыми признаками (товарный займ), заемщик обязан возвратить заимодателю равное количество других полученных им вещей того же рода и качества в срок, определенный договором. В соответствии с п. 1 ст. 808 ГК РФ в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии в договоре условий о размере процентов за пользование заемными средствами, их размер определяется по существующей в месте нахождения заимодателя ставке банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его части. Так сказано в п. 1 ст. 809 ГК РФ. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда (п. 3 ст. 809 ГК РФ): - договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-икратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; - по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками. Таким образом, если договор займа денег (кредита) предполагается беспроцентным, это должно быть прямо указано в договоре. Если отсутствуют иные соглашения, то проценты по договору выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ) . Отношения по кредитному договору регулируются ст. 819 и 820 ГК РФ. Кредитный договор оформляется с кредитной организацией, он обязательно процентный. В остальном к нему применяются правила, установленные для договора займа, если в самом кредитном договоре не установлено иное. В частности, к кредитам могут применяться правила о целевом займе (ст. 814 ГК РФ), включая предоставление кредитору возможности контролировать целевое использование кредита и прекращать кредитование в одностороннем порядке при нарушении заемщиком целевого назначения кредита. Согласно ст. 821 ГК РФ кредитор вправе отказаться от полного или частичного предоставления кредита, если существуют обстоятельства, свидетельствующие о невозможности возврата суммы кредита в срок. Например, при неплатежеспособности должника. С другой стороны, и заемщик не может быть принужден к получению, если иное прямо не предусмотрено кредитным договором. После подписания кредитного договора банк открывает на имя заемщика отдельный ссудный счет. Выдача наличных денег непосредственно со ссудного счета заемщика, как правило, не производится. Банк может предоставить денежные средства клиенту в виде разового зачисления денежных средств на его банковский счет либо открыть заемщику кредитную линию. При открытии кредитной линии заключают договор, на основании которого клиент приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из следующих условий: - общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, определенного в договоре (лимит выдачи); - в период действия кредитного договора размер долговых обязательств заемщика не превышает установленного ему данным договором лимита (лимит обязательств). Кредитование может осуществляться путем "кредитования счета" (ст. 850 ГК РФ). В этом случае банк оплачивает требования кредиторов своего клиента (заемщика) в пределах обусловленного договором лимита даже при отсутствии средств на счете клиента либо на большую сумму, чем находится на счете. Такой кредит называется овердрафтом. Лимит, обычно, составляет определенный процент от среднемесячного оборота средств по счету фирмы . Отражая в бухгалтерском учете кредиты и займы в 2009-2010 годах, нужно руководствоваться новым документом: Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). Данный документ утвержден приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н и зарегистрирован Минюстом России 27 октября 2008 г. N 12523. Основную сумму обязательства по полученному займу (кредиту) следует отражать в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторскую задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008) . Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам должен быть организован на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" соответственно. На счете 66 учитываются кредиты и займы, полученные на срок не более 12 месяцев, а на счете 67 следует учитывать кредиты и займы, полученные на срок, превышающий 12 месяцев . В ПБУ 15/2008 задолженность организации по полученным займам и кредитам больше не подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В то же время методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций предусматривают представление в бухгалтерском балансе активов и обязательств с подразделением в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные . Данный факт может оказать существенное влияние на финансово-экономические показатели организации. Согласно требованиям п. 3 ПБУ 15/2008 расходы организации по займам (кредитам) разделены теперь на два вида: - проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); - дополнительные расходы по займам . Пунктом 3 ПБУ 15/2008 также устанавливается перечень дополнительных расходов, которыми являются: - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, например, кредитному брокеру; - суммы, уплачиваемые за экспертизу (юридическую, экономическую или иную) договора займа (кредита); - иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов), например расходы, связанные с независимой оценкой имущества, передаваемого в залог как обеспечение кредита. Отметим, что, хотя перечень иных дополнительных расходов на получение кредита (займа) является открытым, следует понимать, что речь идет только о расходах, непосредственно связанных с получением кредитов и займов. Кроме того, в отличие от ранее действовавшего ПБУ 15/01, перечень дополнительных расходов, связанных с получением кредитов и займов, сокращен. В частности, расходы организации, связанные с осуществлением копировально-множительных работ, уплатой налогов и сборов, потреблением услуг связи и не вошедшие в новый перечень дополнительных расходов, теперь не следует относить к расходам по займам и кредитам. Если у организации возникают такие расходы, то они должны быть учтены на счете 26 "Общехозяйственные расходы" . Согласно требованиям ПБУ 15/2008 расходы в виде процентов по займам (кредитам) следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства, для чего к балансовому счету 66 (или 67) необходимо открыть соответствующие субсчета, например 66-1 (67-1) "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 (67-2) "Расчеты по процентам" . Следует также обратить внимание на следующую новацию ПБУ 15/2008: проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежат включению в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, независимо от условий предоставления займа (кредита). Порядок признания и отражения в учете расходов по кредитам и займам зависит от того, на какие цели получены заемные средства. Кредит можно получить для пополнения оборотных средств или для инвестиционной деятельности. Ниже рассмотрим порядок учета заемных средств в зависимости от их целевого назначения. Ниже нами будет рассмотрена методика учета расчетов по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам в соответствии с требованиями законодательства на современном этапе.1.2. Учет кредитов на инвестиционную деятельность и пополнение оборотных средствПБУ 15/2008 введено новое понятие инвестиционного актива. Под инвестиционным активом в целях ПБУ 15/2008 следует понимать объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, ПБУ 15/2008 расширяет перечень имущества, признаваемого инвестиционными активами . Для включения процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий: - признаны в бухгалтерском учете расходы по приобретению актива, то есть организация должна осуществлять операции, связанные с капитальными вложениями и отражаемые на счете 08; - признаны расходы по займам, связанным с приобретением актива, то есть кредитный договор или договор займа должен предусматривать уплату процентов за пользование денежными средствами; - начаты работы по приобретению актива. Теперь, с введением в действие ПБУ 15/2008, в стоимость инвестиционного актива следует включать только проценты, причитающиеся к уплате займодавцу (кредитору) непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Ранее, в соответствии с положениями ПБУ 15/2001, дополнительные затраты на получение заемных средств увеличивали стоимость инвестиционного актива. Здесь уместно вспомнить о налоговом учете таких операций. Дело в том, что главой 25 НК РФ установлен иной порядок признания расходов по кредитам и займам. В частности, согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по кредитам и займам независимо от целей привлечения заемных средств отражаются в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ) . Кроме того, в стоимость амортизируемого имущества включаются все расходы на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, дополнительные расходы по привлечению заемных средств подлежат включению в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества. Изложенные выше обстоятельства приводят к появлению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые в соответствии с нормами ПБУ 18/02 подлежат отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности. Стоит отметить еще одну ситуацию, при которой проценты в бухгалтерском учете не включаются в стоимость инвестиционного актива, а относятся в состав прочих расходов. Если организация начинает использовать инвестиционный актив в производстве, несмотря на незавершенность работ, проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008) . В соответствии с требованиями ПБУ 15/2008 расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают: - проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам; - проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям; - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств . Все вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете включены в состав прочих расходов. В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). На период с 1 января по 31 декабря 2009 года приостановлено действие абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ. В 2009 году в составе внереализационных расходов можно принимать всю сумму начисленных процентов; с 1 января 2010 года ограничения будут восстановлены. Предельная величина процентов по кредитам и займам составляет для целей налогового учета следующие размеры: - по кредитам и займам, полученным в рублях, - ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза; - по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, - 15%. Заключая договор кредита или займа на срок более одного года, необходимо учитывать, что сумма процентов по кредитам и займам, начисленная по ставкам большим, чем приведены в п. 1 ст. 269 НК РФ, с 1 января 2010 года не уменьшает расходы для целей налогового учета . Изменения налогового законодательства не коснулись ограничения процентов при существенном колебании процентной ставки. Проценты по кредитам принимаются для целей налогового учета, если размер процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.1.3. Учет штрафных санкций по расчетам по кредитам и займамНевозврат банковских кредитов в период всеобщего экономического кризиса является одной из актуальных проблем. Причиной этому стали многие обстоятельства, в том числе и финансовые проблемы, коснувшиеся как обычных граждан, так и юридических лиц. Рассмотрим тему невозврата кредитных средств заемщиком, который нарушает взятые обязательства и в отношении которого будут применены те самые правовые инструменты. Итак, согласно нормам п. 1 ст. 819 ГК РФ под кредитом понимают денежные средства, предоставляемые банком по кредитному договору заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее . В соответствии с требованиями п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Невозврат кредиторской задолженности влечет применение к организации штрафных санкций: - взыскание неустойки, предусмотренной договором; - наложение штрафов, установленных законом; - взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата. Согласно нормам ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения . Дополнительно кредитная организация может взыскать с заемщика убытки, причиненные несвоевременным возвратом суммы долга. По общему правилу, убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами. Признанные организацией в добровольном порядке или по судебному решению штрафные санкции увеличивают размер кредиторской задолженности организации перед кредиторами. В соответствии с нормами п. 14.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В данном случае для отражения штрафных санкций в составе кредиторской задолженности необходимы следующие первичные документы: - акт судебного органа (при судебном решении); - подписанное письменное согласие (при добровольном признании долгов); - подписанный акт сверки и т.д . Перейдем непосредственно к отражению в бухгалтерском и налоговом учете штрафных санкций. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров включаются в состав прочих расходов организации (п. 14.2 ПБУ 10/99). Инструкцией по применению Плана счетов для данного вида расходов предусмотрен счет 91, субсчет "Прочие расходы". Следовательно, организация, являющаяся плательщиком штрафных санкций, должна отразить их по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". Согласно Плану счетов расчеты по претензиям отражаются с применением счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" .Выводы по главе: Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В соответствии с вышеприведенным определением сторонами по договору займа являются займодавец - лицо, передающее денежные средства или иные ценности другой стороне, и заемщик - лицо, получающее деньги или вещи. Договор займа представляет собой реальный договор, так как он считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей. Для заключения реального договора требуется не только облеченное в соответствующую форму соглашение сторон, но и передача имущества, определенного этим соглашением. ПБУ 15/2008 - это не просто переработанный нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету, регулирующий порядок учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, а тщательно откорректированная редакция ПБУ 15/01. Переработка ПБУ 15/01 была вызвана необходимостью совершенствования нормативно-правового регулирования ряда норм по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в отношении расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), включения этих расходов в стоимость инвестиционного актива, расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), и некоторых иных норм. 2. МЕТОДИКА АУДИТА РАСЧЕТОВ ПО КОММЕРЧЕСКОМУ КРЕДИТУ 2.1. Нормативное регулирование аудита расчетов по кредитам и займамВ процессе аудиторской проверки операций, связанных с кредитами, займами и средствами целевого финансирования, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: - Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; - Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н; - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (в ред. от 27.11.06 г.); - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н (в ред. от 27.11.06 г.); - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н; - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 (далее - Методические указания); - Приказ Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 18.09.06 г.). Анализируются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 91 "Прочие доходы и расходы", 86 "Целевое финансирование", 98 "Доходы будущих периодов".2.2. Первичные документы при аудитеПроверке подвергаются договоры с банком, документы по открытию кредитных линий, договоры и соглашения о кредитах и займах с кредиторами и дебиторами и иные документы, послужившие основанием для получения кредитов и займов и выдачи займов. Кредиторская и дебиторская задолженность по кредитам и займам, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, должна соответствовать задолженности, размер которой согласован с кредиторами и дебиторами. Для этого используются выписки банков, расчеты платежей, данные аналитических ведомостей, таблиц. Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, отчетность. Первичные документы включают : 1. Кредитные договоры с банком; 2. Договоры займа; 3. Выписки банка по расчетному и ссудному счетам; 4. Приложения к выпискам банка; 5. Кассовую книгу; 6. Приходные кассовые ордера; 7. Расходные кассовые ордера; 8. Объявления на взнос наличными; 9. Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; 10. Документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа; 11. Приказ об учетной политике. Регистры синтетического и аналитического учета включают: 1. Главную книгу; 2. Журнал-ордер N 4; 3. Журнал-ордер N 2; 4. Ведомость N 2; 5. Журнал-ордер N 1; 6. Ведомость N 1; 7. Журнал-ордер N 3; 8. Журнал-ордер N 6; 9. Журнал-ордер N 8. Отчетность включает: 1. Бухгалтерский баланс (форма N 1); 2. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2); 3. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5); 4. Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"; 5. Справку о выплате доходов и удержанию налогов на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации . При проверке в целях последующего валютного контроля необходимо установить, на какие цели использованы заемные средства, полученные на срок свыше 180 дней, соответствуют ли эти цели условиям договора. В случае использования этих заемных средств на иные цели, нежели предусмотрено в кредитном договоре, с заемщика взыскивается штраф в размере кредитной операции. Проверяются полнота и своевременность погашения кредитов и займов, правильность уплаты процентов за кредит, наличие соответствующих разрешений Банка России в предусмотренных случаях. 2.3. Общий план и программ аудита расчетов по кредитам и займамЦелью аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам. Задачи аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования: - изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа, источников поступления средств целевого финансирования; - оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, займов и средств целевого финансирования; изучение правомерного расходования средств кредитов, займов, целевого финансирования; - установление правильности отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности кредитов, займов и средств целевого финансирования; - проверка своевременного и полного погашения кредитов, займов и средств целевого финансирования; - анализ начисления процентов за пользование и их списание. Работы при проведении аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный. Созданный непосредственно перед проведением проверки план прежде всего определяет последовательность действий аудитора (т.е. по каким направлениям и с какой интенсивностью будет проводиться проверка). Для лучшего обзора и рациональной постановки задач могут использоваться графики, диаграммы и компьютерные системы. Программа аудита необходима для наиболее эффективного распределения работы внутри аудиторской группы и для контроля за ходом аудиторской проверки со стороны руководства аудиторской фирмы. Для успешного планирования важно четко определить и разграничить проверяемые объекты. Система бухгалтерского учета на предприятии и составляемая отчетность как объекты аудита, как правило, настолько разветвлены и труднообозримы, что на практике возникает необходимость их разделения на более мелкие участки. Разработка общей стратегии аудита включает в себя: • определение характеристик задания, устанавливающих его объем, таких как используемая система подготовки финансовой отчетности, специфичные для отрасли требования к отчетности и территориальное расположение подразделений аудируемого лица; • установление сроков подготовки отчетных документов по результатам проведения задания для того, чтобы спланировать сроки выполнения аудита (включая подготовку промежуточного и окончательного отчета), и ключевые даты для связи с руководством и лицами, наделенными руководящими полномочиями; • рассмотрение важных факторов, которые будут определять центр приложения усилий аудиторской группы, а именно: • - определение уровней существенности, • - предварительное определение областей больших рисков существенных искажений финансовой отчетности, • - предварительное определение существенных составляющих частей отчетности и сальдо счетов, • - оценка того, может ли аудитор рассчитывать на получение доказательств эффективности внутреннего контроля, • - определение последних по времени изменений, относящихся к сфере деятельности аудируемого лица, его отрасли или правилам составления финансовой отчетности. Планирование аудита предполагает: 1) разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур; 2) только разработку программы аудиторской проверки; 3) определение характера предполагаемого аудиторского заключения; 3) разработку примерного содержания отчета аудитора руководству аудируемого лица. Работу целесообразно начинать с проверки юридического статуса и права заниматься уставными видами деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей. Для подтверждения законности функционирования экономического субъекта аудитор должен установить: • реальность государственной регистрации юридического лица; • соответствие содержания и сроков оформления учредительных документов требованиям действующего законодательства; • организационную структуру экономического субъекта (наличие филиалов, представительств, обособленных подразделений); • соответствие предмета деятельности, указанного в правоустанавливающих документах, реально осуществляемым видам деятельности; • наличие лицензий и разрешений на осуществление отдельных видов деятельности; • соответствие реально функционирующей структуры управления экономическим субъектом декларированной в правоустанавливающих документах; • достоверность и своевременность отражения в бухгалтерском учете формирования уставного капитала. Для оценки легитимности деятельности целесообразно применять контрольные тесты, а также аудиторские процедуры - проверку документов, бухгалтерских записей; опрос компетентных работников экономического субъекта; наблюдение. Процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита, и которую руководители аудиторской группы используют как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Программа аудита должна пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения. По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.2.4. Типичные ошибки Ошибка 1. В налоговом учете проценты по выданному долгосрочному кредиту признаны доходом единовременно по окончании срока кредита К примеру, организация предоставила кредит сроком на 3 года. Согласно условиям договора проценты за пользование кредитными средствами возвращаются в момент его погашения. В налоговом учете бухгалтерией проценты за пользование кредитными средствами признаны доходом единовременно в период окончания срока кредитного договора. При расчете налога на прибыль применяется метод начисления. Согласно подп. 6 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более, чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого отчетного периода. Следовательно, независимо от условий договора и фактического получения суммы процентов по кредиту внереализационный доход в виде процентов по выданным займам должен признаваться в налоговом учете каждый отчетный период в течение срока действия договора займа.Ошибка 2. Нарушение методологии отражения процентов, начисленных банком на остаток денежных средств При заключении с банком договора на расчетно-кассовое обслуживание в рамках этого договора банком на остаток денежных средств за месяц начисляются проценты. В бухгалтерском учете проценты отражаются организациями в следующем месяце (в момент их зачисления на счет). При этом договором не предусматривается осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции. Согласно п. 7 ПБУ 9/99, проценты, подлежащие получению, признаются прочими доходами. В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления признаются в бухгалтерском учете следующим образом: проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, предусмотренном п. 12 ПБУ 9/99. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность может быть в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Пунктом 2 ст. 328 НК РФ, проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного месяца. Нарушение методологии отражения процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете, ведет к занижению дебиторской задолженности организации, прочих доходов в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", показателя "Внереализационные расходы" налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период.Ошибка 3. Положительная курсовая разница, возникшая при расчетах по договору займа, не учитывалась в целях налогообложения прибыли К примеру, ООО "Купец" заключило договор займа с ООО "Классика" сроком на 1,5 года. Условиями договора предусмотрено, что ООО "Купец" получает и возвращает заем в рублях по курсу иностранной валюты (долл. США) на дату получения и дату возврата займа. Заем получен под 7 процентов годовых с условием, что проценты начисляются и выплачиваются в момент погашения по курсу доллара, действующему на эту дату. При проверке правильности отражения операций по учету займов и кредитов выяснилось, что на дату возврата займа курс иностранной валюты снизился. При этом положительная суммовая разница не учитывалась в целях налогообложения прибыли.. Отношения сторон, возникающие по договору займа, регулируются параграфом 1 главы 42 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства и другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денежных средств (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В таком случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа, если курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Аналогичная норма предусмотрена пунктом 9 ПБУ 15/01. В рассматриваемом нами примере ООО "Купец" получила доход в виде положительной суммовой разницы в оценке обязательства по договору займа в части основной суммы долга на дату получения средств и на дату возврата, образовавшейся в результате понижения курса иностранной валюты. В налоговом учете суммовая разница по заемному обязательству признается доходом на дату погашения задолженности организацией-заемщиком (п. 7 ст. 271 НК РФ). Средства, полученные по договорам займа, как и средства, направляемые на погашение заимствований, в том числе по договорам займа, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 и подп. 12 ст. 270 НК РФ). В целях налогообложения прибыли положительная суммовая разница, возникшая по договору займа, обязательства по которому определяются исходя из официального курса иностранной валюты по отношению к рублю РФ, является внереализационным доходом на основании подп. 11.1 ст. 250 НК РФ. В налоговом учете начисленные проценты учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода. (п. 8 ст. 272 НК РФ). Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ по займам в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, или исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. 3. ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАДАНИЕ3.1. Письмо-обязательство ООО «Аудитор»Исходящий № 542 15. 05. 2007 г. ПИСЬМО-ПРЕДЛОЖЕНИЕ О ПРОВЕДЕНИИ АУДИТАРуководство ООО «Купец» про¬сят оказать для нашей организации аудиторские услуги за 2006 г. в виде аудиторской проверки учета кредитов и займов. Оплату стоимости аудиторских услуг гарантируем.Руководитель ООО «Купец» _________________ / Дацюк П.В./ Дата 15.05.2007 г. Бланк или угловой штамп ООО «Аудитор» Руководителю ООО «Купец» Дацюк П.В.Исходящий № 421 от 16.05.2007 г.ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТАУважаемый Петр Васильевич! Настоящим официально подтверждаем принятие Вашего предложения о проведении аудиторской проверки учета кредитов и займов в ООО «Купец». Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут подвергнуты бухгалтерский баланс, при¬ложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы за 2006 год. Аудит проводится мною в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации: - Федеральным законом от 07.08.2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с посл. изм. и доп.); - Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15.07.1998 г., протокол №4); - Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996 г., протокол №6); - Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 09.02.1996 г., протокол №1) и др. Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности ООО «Купец» информации о кредитах и займах за 2006 г. во всех существенных аспектах. Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов и процедур проверки достоверности и достаточности учетной информации, состояния внутреннего контроля, в реализации которых надеемся на помощь работни¬ков Вашей организации. Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется опре-деленный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Я сде¬лаю все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не могу. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных мною фактах предна-меренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформиро-ваны моим письменным отчетом. Я буду нести ответственность по оказываемым услугам в порядке, определенном действующим законодательством об аудиторской деятельно¬сти и договором на проведение аудита. Я беру на себя обязательство по соблюдению коммерческой тайны Вашей организации. Напоминаю Вам об ответственности исполнительного органа ООО «Купец» за составление бухгалтерской отчетности, включая соответствующее отра¬жение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики. Я прошу от руководства ООО «Купец» письменного подтверждения достоверности и полноты представленной для аудита информации. Надеюсь на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что в наше распоряжение будут предоставлены бухгалтерская докумен¬тация, компьютерные базы данных и любая другая информация, необходи¬мая нам для проведения полноценной аудиторской проверки. Вашей обязанностью также является направление в адреса кредиторов писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствую¬щей задолженности по предоставленному нами перечню. Рассчитываю, что на меня не будет оказываться давле¬ние в любой форме с целью изменения нашего мнения о достоверности Вашей бухгалтерской отчетности. Нарушение данного условия является согласно принятым в аудите нормам основанием для досрочного прекра¬щения нами договора на проведение аудита. Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, применяемых (наименование аудиторской организации) Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со сте-пенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудитора. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в дого-воре на проведение аудита. Прошу Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту достоверности бухгалтерской отчетности или направить нам замечания по его содержанию.Директор ООО «Аудитор» __________________ /Иванов/ (Подпись, фамилия, и., о., должность, дата) С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бухгал-терской отчетности согласен.Руководитель ООО «Купец» _________________ / Дацюк П.В./ Дата 17.05.2007 г. 3.2. Договор на оказание аудита ДОГОВОР № 917г. Рязань « 20 » мая 2007 г. ООО «Аудитор», именуемое в дальнейшем Исполнитель с одной стороны и ООО «Купец», име¬нуемое в дальнейшем Заказчик, в лице генерального директора Дацюк П.В., действующего на основании реше¬ния решения учредителей, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА1.1. На основании выполненного первого этапа, носящего оценочно-ознакомительный характер, Исполнитель берется про¬вести аудиторскую проверку учета кредитов и займов Заказчика за 2006 год в соответствии с разработанным Исполнителем планом-графиком на выполнение комплекса аудиторских услуг, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора. 1.2. За выполненные работы Заказчик обязуется выплатить Исполнителю денежное вознаграждение, по размеру и графику выплат которого сторонами достигнуто соглашение о величине договорной цены на выполнение комплекса аудиторских услуг в сумме 50 000 рублей, (НДС не облагается). Срок начала проверки исчисляется с момента поступления денег на расчетный счет Исполнителя. Предварительная оплата в размере 50% от суммы договора производится в срок до 10.09. 2007 г. Настоящее соглашение является основанием для проведе¬ния взаимных расчетов и платежей между Заказчиком и Испол¬нителем. 2. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН 2.1. Заказчик для успешного выполнения услуг обязуется: 2.1.1. Обеспечивать беспрепятственный доступ сотрудникам Исполнителя в необходимые для выполнения Договора отделы Заказчика. 2.1.2. Представлять бухгалтерскую, финансово-банковскую документацию и отчетность, а также иную информацию, необ¬ходимую для выполнения предмета Договора (в т.ч. объяснения должностных лиц и работников бухгалтерии Заказчика) в пол¬ном (частичном) объеме и в сроки, обеспечивающие выполне¬ние плана работ, а также установить меры ответственности За¬казчика за превышение срока или непредставление всех или ча¬сти документов. 2.1.3. При восстановлении бухгалтерского учета Исполните¬лем (по письменной просьбе Заказчика) при необходимости и согласно договоренности Заказчик выделяет в помощь работни¬ков бухгалтерии в количестве и на срок, устанавливаемые до¬полнительным соглашением, в котором оговаривается также, будут ли эти работы производиться на основе предоставленной Заказчиком первичной бухгалтерской и учетной информации или на иной основе. 2.1.4. Заказчик в интересах Исполнителя, получая соответ¬ствующие рекомендации, должен помнить, что эта информация предназначена исключительно для него и не может переда¬ваться третьим лицам или использоваться каким-либо иным спо¬собом с участием третьих лиц без согласия аудитора. 2.2. Исполнитель обязуется: 2.2.1. Не разглашать сведений, составляющих коммерческую тайну Заказчика, ставших известными в процессе работы по настоящему Договору. Данное условие не распространяется на информацию, доступную неопределенному кругу лиц или полу¬ченную из других источников. 2.2.2. Самостоятельно организовывать свою работу и руково¬дить ею, определять способы ее выполнения, очередность от¬дельных операций и т.п. 2.2.3. Руководствоваться планом выполнения услуг, за реали¬зацией которого Заказчик вправе осуществлять контроль. При этом Заказчик не вправе вмешиваться в оперативную деятель¬ность Исполнителя, но может давать рекомендации о способе выполнения услуг. Однако эти рекомендации не всегда являют¬ся безусловно обязательными для Исполнителя. 2.2.4. В случае возникновения обстоятельств, замедляющих ход работ против планового режима, немедленно поставить об этом в известность Заказчика. 2.2.5. Помимо срока окончания работ могут устанавливаться промежуточные сроки, которые позволяют Заказчику осуществ¬лять контроль за своевременностью и надлежащим качеством выполнения услуг. 2.2.6. Выполнить услуги в соответствии с условиями Догово¬ра и сдать Заказчику предмет Договора. 2.3. Если в процессе выполнения услуг у Заказчика не возни¬кает претензий по поводу материалов, поставленных Исполни¬телем, то материал считается поставленным требуемого каче¬ства, а предложения соответствуют необходимому ходу работ. 2.4. Если с точки зрения Исполнителя материалы, представ¬ленные Заказчиком, или инструкции, даваемые по ходу работ Заказчиком, могут привести к ухудшению качества услуг, Ис¬полнитель вправе потребовать у Заказчика письменного согла¬сия на использование указанных материалов или соблюдения предложенных инструкций. Если на качество выполнения услуг может отрицательно повлиять соблюдение указаний Заказчика, то Исполнитель, как специалист в своей области, обязан свое¬временно в письменном виде предупредить об этом Заказчика. Не выполнив это условие, Исполнитель лишается впоследствии возможности ссылаться на то, что ненадлежащее качество ра¬бот обусловлено именно указаниями Заказчика. 2.5. Исполнитель по своему усмотрению вправе привлекать к выполнению определенных объемов или видов услуг физичес¬ких и юридических лиц на правах субподрядчиков. При этом Исполнитель несет перед Заказчиком всю ответственность за выполнение третьим лицом условий Договора.3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН И УСЛОВИЯ РАСТОРЖЕНИЯ ДОГОВОРА 3.1. Заказчик несет полную ответственность за недоброкаче¬ственность используемого Исполнителем материала. 3.2. Настоящий договор предусматривает и учитывает риск случайно наступившей невозможности полного выполнения ус¬луг, а также риск случайного ухудшения их качества или задер¬жки их выполнения. При этом случайными признаются те об¬стоятельства, которые возникли не по вине Исполнителя или Заказчика - форс-мажорные (стихийные бедствия, политичес¬кие события, эпидемии, войны, общественные беспорядки и т.п.). Риск Исполнителя выражается в том, что при случайной гибели предмета Договора или невозможности окончания работ он не вправе требовать от Заказчика ни вознаграждения по До¬говору, ни возмещения убытков. 3.3. Все риски случайной гибели объекта работ или его части, а также материалов и документации, используемых в работе, несет Исполнитель. Указанные риски переходят к Заказчику на 3-й день после заявления Исполнителя о готовности объекта работ к сдаче. 3.4. Если гибель объекта работ или его части произошла по вине Заказчика, то Исполнитель вправе получить вознагражде¬ние за работу. 3.5. Если Заказчик не отвечает на заявления Исполнителя о недоброкачественности материалов или инструкций о ходе ра¬бот, даваемых Заказчиком, Исполнитель вправе или расторг¬нуть Договор, или отложить выполнение работ до урегулирова¬ния разногласий. В обоих случаях Исполнитель вправе взыскать с Заказчика понесенные убытки. 3.6. Исполнитель отвечает перед Заказчиком за убытки, при¬чиненные просрочкой исполнения услуг; если за время просрочки услуги утратили интерес для Заказчика, он может отказаться от принятия выполненных работ и требовать возмещения убытков. Если просрочка вызвана неисполнением обязательств Заказчи¬ком, данные права не применяются. 3.7. Исполнитель может следовать указаниям Заказчика, ос¬таваясь в рамках требований нормативных актов. Возражения Заказчика против любого пункта аудиторского заключения и отказ аудитора внести изменения в свое заключение не являются ос¬нованием для расторжения Договора. 3.8. При наличии со стороны Исполнителя отклонений от условий Договора, ухудшающих качество услуг, Заказчик впра¬ве по своему выбору требовать безвозмездного исправления не¬достатков в соразмерный срок либо соответствующего умень¬шения вознаграждения за работу. При обнаружении существен¬ных отступлений от условий Договора или иных существенных недостатков Заказчик вправе требовать расторжения Договора и покрытия убытков. 3.9. Заказчик имеет право расторгнуть Договор в односторон¬нем порядке: если Исполнитель не приступает своевременно к выполнению работы или выполняет работу так медленно, что ее окончание к сроку явно нереально; если услуги выполняются не¬надлежащим образом и не исправляются в установленные сроки; если поступило предупреждение Исполнителя о повышении ранее согласованной суммы Договора; при наличии других уважитель¬ных причин с возмещением понесенных затрат Исполнителем.4. ПОРЯДОК СДАЧИ РАБОТЫ 4.1. На следующий день после выполнения услуг в объеме Договора Исполнитель уведомляет Заказчика об окончании ра¬бот по Договору. 4.2. Заказчик обязан в течение 5 дней после сообщения Ис¬полнителя об окончании работ рассмотреть их и при отсутствии разногласий и претензий подписать Акт сдачи-приемки работ, который является с момента его подписания неотъемлемой ча¬стью Договора. 4.3. Исполнитель имеет право сдать работу досрочно.5. РАСЧЕТЫ ПО ДОГОВОРУ 5.1. За работы, выполненные Исполнителем, Заказчик вы¬плачивает денежное вознаграждение, размер которого определен сторонами в соглашении о договорной цене. Предусматри¬вается предоплата в размере 50% с учетом инфляции. 5.2. В случае досрочного завершения работ по Договору За¬казчик выплачивает Исполнителю вознаграждение в размере 10% от суммы договора.6. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ 6.1. Все споры по данному Договору разрешаются сторонами в органах арбитражного или третейского суда. 6.2. Все изменения, дополнения к Договору действительны, если они оформлены в письменной форме и подписаны обеими сторонами.7. ЮРИДИЧЕСКИЕ АДРЕСА И БАНКОВСКИЕ РЕКВИЗИТЫ СТОРОН 7.1. Заказчик: ООО «Купец» Адрес: ____________________________________________ Обслуживающий банк ______________________________ р/с № ____________________________________________ кор/счет __________________________________________ 7.2. Исполнитель: ООО «Аудитор» Адрес: ____________________________________________ Обслуживающий банк ______________________________ р/с № ____________________________________________ кор/счет __________________________________________Заказчик Исполнитель М.П. М.П. 3.3. Аудит расчетов по коммерческому кредитуПри проверке правильности отражения в бухгалтерском учете ООО Купец» операций по учету кредитов и займов имелось в виду что краткосрочные кредиты банков (на срок менее года) служат, как правило, одним из источников формирования оборотных средств организации и учитываются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Таблица 1 План аудита коммерческого кредита в ООО «Купец» Проверяемая организация ООО «Купец» Период аудита С 1.01.2006 г. по 31.12.2006 г. Количество человеко-часов 192 Руководитель аудиторской группы Иванов М.Д. Планируемый аудиторский риск 15,5% Планируемый уровень существенности 1) качественно - соответствие действующему законодательству 2) количественно - 1,0% Планируемые виды работ Период проведения Исполнители 1. Аудит кредитов 15.07.-16.07 Иванов М.Д. Петров С.Д. Сидоров А.Д. 2. Аудит заемного капитала 17.07-18.07 Иванов М.Д. Петров С.Д. Сидоров А.Д. Таблица 2 Программа аудиторской проверки кредитов и займов № п/п Перечень аудиторских процедур Источник информации Приемы, используемые при проверке 1. Аудит реальности и документированности кредитов и займов Кредитные договоры с банком, договоры займа Документальная проверка 2. Аудит обоснованности получения кредитов и займов (источники получения заемных средств Приложения к выпискам банка, приказы руководителя Документальная проверка 3. Аудит целевого использования заемных средств, полноты и своевременности погашения заемных средств Документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа, объявления на взнос наличными Устный опрос, документальная проверка 4. Аудит оценки остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финансовых результатов) Приказ об учетной политике, выписки банка по расчетному и ссудному счетам, акты инвентаризации расчетов Арифметическая проверка, документальная проверка 5. Аудит ведения синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам (применение счетов учета кредитов и займов, отражение операций получения и погашения заемных средств, соблюдение принципов формирования финансовых результатов). Мемориальные ордера, Главная книга по счетам 66 и 67, бухгалтерский баланс (форма N 1), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) Арифметическая проверка, документальная проверка Единый уровень существенности определим исходя из основных показателей ООО «Купец» согласно порядка расчета, приведенном в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса (таблица 3). Таблица 3 Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности аудита коммерческого кредита в ООО «Купец» Наименование базового показателя Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта Уровень существенности, % Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс.руб. 1 2 3 4 Балансовая прибыль -1 046 055 5 Валовой объем реализации без НДС 1 497 428 2 29 948,6 Валюта баланса 1 494 225 2 29 884,5 Собственный капитал (итог 4 раздела баланса) -733 570 10 Затраты предприятия 1 750 585 2 35 011,7 По данным таблицы 3 составим следующий расчет. Отрицательные значения в расчете не участвуют. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет: (29 948,6 + 29 884,5 + 35 011,7) / 3 = 31 614,93 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на: (31 614,93 - 29 884,5) / 31 614,93 * 100% = 5,47%. Наибольшее значение отличается от среднего на: (35 011,7 - 31 614,93) / 31 614,93 * 100% = 10,74%.Полученную величину допустимо округлить до 31 615 тыс. руб. Рассмотрим на сколько отклоняется среднее значение после округления. ((31 615 - 31 614,93) / 31 614,93) * 100% = 0,022% что в пределах допустимого 1%. Таким образом, можно использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Следовательно, для проверки принимается уровень существенности в 31 615 тыс. руб. Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса ООО «Купец» в соответствии с их удельным весом в общем итоге (таблица 4). Таблица 4 Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса ООО «Купец» Статьи актива Сумма, тыс.руб. Доля статьи в валюте баланса, % Уровень существенности, тыс.руб. Основные средства 414304 27,73 8766 Незавершенное строительство 82681 5,53 1749 Долгосрочные финансовые вложения 37591 2,52 795 Отложенные налоговые активы 16662 1,12 353 Запасы 430318 28,80 9105 НДС 141741 9,49 2999 Дебиторская задолженность со сроком погашения менее года 343621 23,00 7270 Денежные средства 26977 1,81 571 Краткосрочные финансовые вложения 300 0,02 7 Валюта баланса 1494225 100,00 31615 В связи с тем, что в соответствии с мнением ведущих ученых аудиторов приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5%, то примем тот факт, что 5% ошибок могут остаться не выявленными после подтверждения достоверности учетных данных в части коммерческого кредита. Так как, аудиторский риск можно представить в виде упрощенной предварительной модели: ПАР = ВР * РК * РН, где ПАР - приемлемый аудиторский риск, ВР - внутрихозяйственный риск, выражает вероятность существования ошибки, превышающий допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля; РК - риск контроля, выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, не обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля; РН - риск необнаружения, выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину. Тогда риск необнаружения можно определить как: 0,05/(0,70*0,46) - 0,155. То есть, при оказании аудиторских услуг ООО «Купец» по проведению аудита коммерческого кредита 15,5% ошибок могут быть не обнаружены. Это свидетельствует о том, что аудит коммерческого кредита в ООО «Купец» можно проводить выборочным способом. Исходя из нашего понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудита коммерческого кредита в исследуемом ООО «Купец», считаем возможным включить в выборку документы за один месяц из проверяемого периода.3.4. Анализ выявленных нарушенийПроведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО «Купец» были установлены расхождения и недостатки в учете. Остановимся на некоторых из них. 1. ООО «Купец» в обеспечение полученного займа выдан собственный вексель номиналом 300 000 руб. Сумма займа - 270 000 руб. Срок погашения векселя - 3 мес. Дисконт - 30 000 руб. учитывается в составе расходов будущих периодов. В ООО «Купец» составлены бухгалтерские проводки: привлечение займа и выдача векселя: Дебет 66 Кредит 51 - на сумму полученного займа - 270 000 руб.; Дебет 97 Кредит 66 - на сумму дисконта - 30 000 руб.; Дебет 009- па сумму векселя - 300 000 руб.; ежемесячно в течение шести месяцев: Дебет 57 Кредит 51 - на сумму части дисконта, включаемую в состав операционных расходов, - 7500 руб. погашение займи: Дебет 66 Кредит 51 - на сумму возвращенного долга по векселю - 300 000 руб.; Кредит 009 - на сумму векселя - 300 000 руб. В бухгалтерском учете ООО «Купец» это должно быть отражено следующим образом:┌─────────────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Корреспонденция │Сумма, рублей│ Содержание операции │ │счетов │ │ │ ├──────────┬──────────┤ │ │ │ Дебет │ Кредит │ │ │ ├──────────┴──────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ В марте 2006 года: │ ├──────────┬──────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ 51 │ 66 │ 270 000 │Получены денежные средства │ ├──────────┼──────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ 97 │ 66 │ 30 000 │Отражена в составе расходов будущих периодов сумма дисконта │ ├──────────┼──────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ 91-2 │ 97 │ 10 645,16 │Сумма дисконта за март отнесена в состав прочих расходов (30│ │ │ │ │000 рублей / 62 дня х 22 дня) │ ├──────────┴──────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ Апрель 2006 года: │ ├──────────┬──────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ 91-2 │ 97 │ 14 516,12 │Сумма дисконта за апрель отнесена в состав прочих расходов│ │ │ │ │(30 000 рублей / 62 дня х 30 дней) │ ├──────────┴──────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ Май 2006 года: │ ├──────────┬──────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ 91-2 │ 97 │ 4 838,71 │Сумма дисконта за май отнесена в состав прочих расходов (30│ │ │ │ │000 рублей / 62 дня х 10 дней) │ ├──────────┼──────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ 66 │ 51 │ 270 000 │Погашен вексель, предъявленный к оплате │ └──────────┴──────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────┘2. Организация привлекает заемные средства путем выпуска краткосрочных беспроцентных облигаций со сроком погашения 6 мес. Номинальная стоимость облигаций - 400 000 руб. Облигации размещаются по цене 380 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено единовременное включение суммы дисконта в состав операционных расходов. Составим бухгалтерские проводки: Дебет 51 Кредит 66 - на сумму полученного займа 380 000 руб.; Дебет 66 Кредит 91 - на сумму дисконта - 50 000 руб. Дебет 66 Кредит 51 - на сумму погашения облигаций - 400 000 руб.В данной ситуации в учете ООО «Купец» использована неправильная корреспонденция счетов: необходимо указать следующую проводку Д 91 К 66 - на сумму дисконта 50 000 руб.3. В начале июня организация получила заем в сумме 300 000 руб. сроком на три месяца под 20% годовых. Проценты начисляются и перечисляются заимодавцу ежемесячно в конце каждого месяца. Сумма основного долга возвращается в конце августа. Составим бухгалтерские проводки: в начале июня: Дебет 51 Кредит 66 - на сумму полученного займа - 300 000 руб.; в конце июня: Дебет 91 Кредит 66 - на сумму начисленных процентов за июнь - 5900 руб. Дебет 66 Кредит 51 - на сумму уплаченных процентов - 5000 руб.; в конце июля: Дебет 66 Кредит 91 - на сумму начисленных процентов за июль - 5900 руб. Дебет 66 Кредит 51 - на сумму уплаченных процентов - 5000 руб.; в конце августа: Дебет 91 Кредит 66 - на сумму начисленных процентов за август - 5000 руб. Дебет 51 Кредит 66 - на сумму возвращенного займа и процентов за август - 380 000 руб.В данной ситуации в учете ООО «Купец» использована неправильная корреспонденция счетов: необходимо указать следующие проводки В июле: Дебет 91 Кредит 66 - на сумму начисленных процентов за июль - 5900 руб. В августе Дебет 66 Кредит 51 - на сумму возвращенного займа и процентов за август - 380 000 руб.Считаем данные отклонения в учете существенными. 3.5. Аудиторское заключениеМы провели аудит расчетов по коммерческому кредиту в ООО «Купец» за период с 1 января по 30 декабря 2006 года включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Купец» состоит из: - бухгалтерского баланса; - отчета о прибылях и убытках. Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ООО «Купец». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета расчетов по коммерческому кредиту законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита. Мы провели аудит в соответствии с: Федеральным законом от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»; Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696). Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность по учету расчетов по коммерческому кредиту не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации об основных средствах, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации об основных средствах и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета расчетов по коммерческому кредиту законодательству Российской Федерации. По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Купец» в части учета расчетов по коммерческому кредиту недостоверна, т.е. подготовлена таким образом, что не может обеспечить отражение во всех существенных отношениях финансового положения на 01 января 2007 года и результатов финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно. Аудиторы: ____________________ Иванов М.Д. ____________________ Петров С.Д. ____________________ Сидоров А.Д.Директор ООО «Аудитор» Иванов М.Д. ЗАКЛЮЧЕНИЕ В ПБУ 15/2008 больше нет разделения задолженности на долгосрочную и краткосрочную, а значит, нет и последующей классификации задолженности по срочности. Как следствие, из ПБУ15/2008 исключены все положения, касающиеся перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную. Однако необходимо раскрывать информацию о сроках погашения займов в бухгалтерской отчетности. С другой стороны, нельзя полностью отказаться от деления задолженности по срокам, так как оно предусмотрено действующим Планом счетов, а также самой структурой бухгалтерского баланса. Именно поэтому, на наш взгляд, в приказе об учетной политике на 2009-2010 годы организациям нужно прописать, какая задолженность является долгосрочной, а какая краткосрочной. Помимо этого необходимо прописать, будут ли они переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную после того, как до погашения долга останется менее года. Мы провели аудит расчетов по коммерческому кредиту в ООО «Купец» за период с 1 января по 30 декабря 2006 года включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Купец» состоит из: - бухгалтерского баланса; - отчета о прибылях и убытках. Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ООО «Купец». Проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО «Купец» были установлены расхождения и недостатки в учете. Считаем данные отклонения в учете существенными. По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Купец» в части учета расчетов по коммерческому кредиту недостоверна, т.е. подготовлена таким образом, что не может обеспечить отражение во всех существенных отношениях финансового положения на 01 января 2007 года и результатов финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно. 1. СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫГражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изменениями от 9 февраля, 9 апреля, 29 июня, 17 июля, 27 декабря 2009 г.) 2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 17, 27, 29 декабря 2009 г.) 3. Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изменениями от 19, 24 июля, 27 декабря 2009 г.) 4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 3 ноября 2006 г., 23 ноября 2009 г.) 5. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)( утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) 6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) (утв. приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н) 7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) (с изменениями от 11 февраля 2008 г.) 8. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изменениями от 31 декабря 2004 г., 18 сентября 2006 г.) 9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.) 10. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.) 11. Беляева Н. Учет банковского кредита // Аудит и налогообложение, N 3, март 2008 г. 12. Билык Ю.Я. Учет займов и кредитов в 2009 году // Консультант бухгалтера, N 4, апрель 2009 г. 13. Воронцова А.Л., Комиссарова И.П. План счетов в примерах. - М.: Гроссбух, 2009. 14. Довбуш С.В. Расходы по займам и кредитам: налоговый и бухгалтерский учет в 2009 году // Налоговый вестник, N 5, май 2009 г. Тихонова Е.П. Бухгалтерский и налоговый учет кредиторской задолженности по полученным кредитам и займам // Горячая линия бухгалтера, N 3, февраль 2008 г. |
| « Пред. | След. » |
|---|
