Рис. 1 Алгоритм выбора предпринимателем системы налогообложения
Выбор плательщика в отношении упрощенной системы налогообложения (УСНО) и системы налогообложения единым налогом сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСхН) ограничен определенными нормативами. При осуществлении нескольких видов деятельности, хотя бы один из которых попадает под действие единого налога на вмененный доход (ЕНВД), используются два варианта налогообложения. Комбинации этих вариантов следующая: один из режимов предусматривает уплату ЕНВД, другой - традиционная система налогообложения или упрощенная система налогообложения. С 2006 года разрешено одновременное использование систем, предусматривающих уплату ЕНВД и ЕСхН.
Отметим, что раньше, до вступления в силу Федерального закона от 23.06.2003 № 76-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц» государственная регистрация физических лиц в качестве предпринимателей осуществлялась не налоговыми органами. Тогда (то есть до 1 января 2004 года) выбор системы налогообложения осуществлялся предпринимателем позднее - только при первоначальной постановке его на налоговый учет.
Если одновременно с заявлением о регистрации в качестве предпринимателя гражданин не подает в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения или уплату единого сельскохозяйственного налога, то автоматически считается, что он использует обычный порядок налогообложения. Добровольно изменить этот режим предприниматель может только с начала следующего календарного года.
Традиционная система налогообложения индивидуальных предпринимателей, в свою очередь, включает в себя ряд федеральных, региональных и местных налогов. В этой связи представлена авторская классификация налогов и сборов по степени их отражения в налоговом учете.
Налоги и сборы, уплачиваемые предпринимателем, разбиты на три условные группы.
1. Налоги, включаемые в состав расходов.
В эту группу входят единый социальный налог, уплачиваемый предпринимателем как работодателем; государственная пошлина, налог на добычу полезных ископаемых; сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов; государственная пошлина; водный налог; транспортный налог, налог на имущество физических лиц, используемое в предпринимательской деятельности; земельный налог.
Состав расходов предпринимателя при определении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) определяется аналогично составу расходов организации при определении налога на прибыль, где перечисленные выше платежи включены в состав прочих расходов, за исключением налога на имущество физических лиц. Однако данный платеж должен учитываться при определении базы по НДФЛ. Кроме того, в составе расходов необходимо учитывать такие платежи, как импортная таможенная пошлина, плата за лесопользование и плата за загрязнение окружающей среды, которые с 2005 года исключены из перечня федеральных налогов, а также таможенные сборы и платежи, не являющиеся налоговыми.
2. Налоговые начисления на доходы физических лиц.
В эту группу входят единый социальный налог, уплачиваемый предпринимателем со своих доходов, и налог на доходы физических лиц. Причем определение налоговой базы последнего носит так называемый «ступенчатый» характер: первоначально определяется база по единому социальному налогу, после чего она уменьшается на сумму этого налога и становится базой по налогу на доходы физических лиц.
3. Налоги, включаемые в цену реализации продукции.
Эту группу составляют акцизы и НДС. В случае, если предприниматель использует право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, то эту группу составят акцизы, но тогда сумма НДС, уплаченная поставщикам за приобретенные у них товары, работы и услуги, должна быть включена в состав расходов, т.е. в группу 1.
Состав налогов, включаемых в расходы, несколько видоизменяется при использовании системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы (при объекте доходы за минусом расходов). Состав расходов уменьшится на величину единого социального налога (по обоим основаниям) и налога на имущество физических лиц, при одновременном увеличении на входной НДС и на взносы по обязательному пенсионному страхованию.
Комплекс мер налогового планирования, осуществляемого индивидуальным предпринимателем, не должен сводиться только к выбору системы налогообложения. Минимальные требования к ведению бухгалтерского учета должны компенсироваться грамотной налоговой политикой, проводимой предпринимателем.
Основные подходы к организации налогового планирования должны осуществляться на тех же основах, что и на предприятиях. Безусловно, налоговое планирование предпринимателей имеет свою специфику, в первую очередь, связанную с использованием специальных налоговых режимов.
Все перечисленные выше факторы усложняют для предпринимателей задачу правильного и своевременного исчисления всего комплекса налогов. К тому же предприниматели, как правило, сами не обладают нужными профессиональными знаниями и квалификацией в налоговой сфере, а для использования труда профессионалов у многих из них нет соответствующих материальных возможностей.
Традиционная система налогообложения предполагает уплату предпринимателями целого ряда налогов, большинство из которых отсутствуют при других системах налогообложения. Величина данных налогов в большинстве случаев зависит от размера фактически полученных ГТБОЮЛ доходов от предпринимательской деятельности.
Размер дохода не влияет на величину налога на имущество, земельного налога и ряд других налогов. Это относится и к ЕСН с фонда оплаты труда наемных работников, и к формально не налоговому платежу - страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Последние не зависят от дохода не только в части взносов, уплачиваемых с фонда оплаты труда наемных работников, но и в части персональных взносов предпринимателя за себя лично. Взносы, уплачиваемые в ПФР предпринимателем за себя лично, составляют фиксированную величину, которая в настоящее время составляет 150 руб. в месяц.
Предприниматель должен не только знать обо всех этих налогах, но и правильно их исчислять. Это нелегко сделать и профессионалу в области налогообложения.
Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных налогов, в отношении которых предприниматели могут признаваться налогоплательщиками, дадим краткий обзор перечня налогов, плательщиками которых являются только предприниматели, применяющие обычную систему налогообложения своих доходов.
Прежде всего, при обычной системе налогообложения предприниматели, как и прочие физические лица, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Правила его расчета и уплаты изложены в главе 23 части второй НК РФ.
Однако с 1 января 2002 года предпринимателям для правильного исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) знания одной только главы 23 НК РФ недостаточно. Основополагающим при исчислении НДФЛ является пункт 1 статьи 221 НК РФ. Согласно ему предприниматели при расчете налоговой базы имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом вычитаются те же расходы, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии со статьями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Таким образом, согласно нормам НК РФ перечень расходов (связанных с извлечением дохода), которые могут уменьшить налоговую базу предпринимателя по НДФЛ, определяется перечнем расходов, установленным для исчисления налога на прибыль организациями и предприятиями.
В этой ситуации предприниматель попадает во вдвойне сложное положение. Во-первых, он должен разобраться в совершенно новой для себя области налогообложения, сориентированной в большей мере именно для предприятий и организаций. Во-вторых, как показала практика применения данной главы, она далека от совершенства и до сих пор содержит много спорных и неоднозначных моментов.
Другим важным и не менее сложным в исчислении по сравнению с НДФЛ налогом является налог на добавленную стоимость (НДС). Можно сказать, что данный налог является принципиально новым для большинства российских предпринимателей, так как они были включены в состав его налогоплательщиков только с 1 января 2001 года.
При освещении вопросов по НДС, которыми обязаны владеть все категории лиц, отнесенные к числу плательщиков данного налога, автор попытался особое внимание уделить проблемам, связанным именно с особенностями исчисления НДС предпринимателями. Это связано с тем, что нормы главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» также сориентированы в большей мере на их применение предприятиями и организациями, то есть юридическими лицами, а не предпринимателями.
Еще одним налогом, уплачиваемым предпринимателями при обычной системе налогообложения, является единый социальный налог (ЕСН). В соответствии с нормами статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели начисляют и платят ЕСН:
• со своих доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности;
• с выплат, производимых в пользу наемных работников. Индивидуальный предприниматель уплачивает ЕСН по месту постановки на налоговый учет по месту жительства.
Хотя налог называется единым, предприниматели должны рассчитывать его отдельно в отношении каждого фонда - как соответствующую процентную долю налоговой базы.
Сумму ЕСН, уплачиваемую в составе налога в ФСС России, следует самостоятельно уменьшать на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ. Такими расходами могут быть, например, оплата больничных листов, оплата путевок и т. п.
Принципы и ставки расчета взносов по ЕСН с выплат в пользу наемных работников и со своих доходов принципиально отличаются.
Так, при начислении ЕСН в первом случае он берется с выплат, производимых в пользу наемных работников, а также с выплат и вознаграждений по договорам гражданско-правового характера. Налог уменьшается при этом на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование.
Во втором случае, согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ, объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС России. Нет в этом случае и уменьшения начисленных сумм ЕСН на платежи в Пенсионный фонд. В связи с этим используемые ставки расчета ЕСН в первом и во втором случае резко различаются между собой.
Как видно даже из поверхностного обзора правил уплаты ЕСН предпринимателями, назвать его легким также нельзя.
Наряду с уплатой ЕСН предприниматель на основании Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» должен уплачивать страховые пенсионные взносы.
Данные взносы предприниматель уплачивает как с выплат, производимых в пользу наемных работников, так и за себя лично.
Несмотря на то, что обязательное пенсионное страхование является разновидностью обязательного страхования, страховые взносы по нему являются, по сути дела, дополнительным налогом.
Во-первых, согласно статье 2 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе осуществление контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах (если иное не предусмотрено указанным федеральным законом).
Во-вторых, объект обложения и база для начисления определяются в порядке, установленном для исчисления объекта налогообложения и налоговой базы по единому социальному налогу. Однако второе замечание справедливо только в отношении взносов за наемных работников. Взносы, уплачиваемые предпринимателем за себя лично, являются фиксированным платежом и не зависят от размера реально полученного предпринимателем дохода.
Кроме вышеназванных налогов и сборов индивидуальные предприниматели должны платить акцизы, если они осуществляют определенные операции с подакцизными товарами.
Перечень подакцизных товаров приведен в статье 181 НК РФ. Обязанность по уплате акциза наступает не только при реализации указанных подакцизных товаров, но и просто при передаче ряда из них.
Правила определения налоговой базы изложены в статье 182 НК РФ и имеют свои особенности в зависимости от вида подакцизной продукции.
Сумма акцизов, начисленная к уплате в бюджет, определяется умножением налоговой базы по каждому виду подакцизного товара, реализованного (переданного) налогоплательщиком за истекший месяц, на соответствующую ставку налога. Ставки акцизов приведены в статье 193 НК РФ.
В отношении уплаты акцизов налогоплательщику следует быть особо внимательным ввиду частого законодательного изменения порядка уплаты и ставок данного налога.
Как мы можем видеть, проблем с исчислением налогов у предпринимателя, выбравшего обычную систему налогообложения, хватает. Именно это служит одной из причин желания многих из них воспользоваться специальным налоговым режимом. Тем не менее, традиционная система налогообложения существует, и далее мы более подробно рассмотрим правила уплаты налогов, предусмотренных этой системой.
В соответствии с абзацем 3 статьи 143 НК РФ с 1 января 2001 года индивидуальные предприниматели включены в число плательщиков НДС.
Однако не стоит забывать, что любой предприниматель, прежде всего, является просто физическим лицом. Совмещение в одном лице двух юридических статусов, каждому из которых присущ совершенно различный набор прав и обязанностей, не может не вызывать определенных трудностей.
Таким образом, для того чтобы точно определить, возникла ли у физического лица обязанность по уплате НДС, в первую очередь необходимо предельно ясно понимать, что же такое «предпринимательская деятельность».
Являясь, как и юридические лица, плательщиками НДС, предприниматели имеют и свои особенности в обложении данным налогом, связанные с их вышеописанным двойственным статусом, В отличие от юридических лиц уплачивать НДС они должны лишь тогда, когда совершают определенные операции в рамках занятия своей предпринимательской деятельностью. Соответственно, совершение предпринимателем любых операций в иных случаях (то есть в качестве простого физического лица) не приводит к возникновению у него обязанности по уплате налога с таких операций, даже если последние и являются объектом обложения НДС.
Например, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, с 1 января 2001 года объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления. Вместе с тем строительно-монтажные работы, выполненные физическим лицом на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не будут облагаться НДС, даже если это лицо является одновременно индивидуальным предпринимателем. Например, у предпринимателя не возникает обязанности по уплате налога, если он своими силами строит для себя дачный домик на принадлежащем ему садовом участке.
Включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС с 1 января 2001 года можно считать второй такой попыткой в истории российского налогообложения. До этого, согласно Закону РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», в период до I января 1996 года лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, также включались в число налогоплательщиков. Согласно данному закону, лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, включались в число плательщиков НДС, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышала сначала 100 000 руб. (до 1 января 1993 года), а затем - 500 000 руб. в год (до 1 января 1996 года).
В настоящее время правила взимания и уплаты НДС, установленные главой 21 НК РФ, как для предпринимателей, так и для юридических лиц практически одинаковы. Однако датой такого практически полного сближения можно считать только 1 января 2003 года, когда вступили в силу главы 262 и 263 НК РФ.
Как известно, в настоящее время не являются плательщиками НДС лица, занимающиеся теми видами деятельности, которые в соответствии с законодательством переведены на уплату единого налога при различных налоговых режимах.
Глава 2. Проблемы и пути оптимизации налогообложения индивидуальных предпринимателей
2.1. Проблемы налоговой системы
Несовершенство налоговой системы является одним из факторов на пути развития экономики и предпринимательства. Налоговая система РФ долгое время (в течение 1990-х гг.) являлась фактором, сдерживающим экономическое развитие страны.
В целях снятия всех налоговых преград на пути экономического роста и превращения налоговой системы в эффективную систему налогообложения Правительством РФ определены приоритетные направления налоговой политики:
- создание стабильной и ясной налоговой системы;
- формирование стимулов к повышению собираемости налогов;
- создание благоприятных условий для повышения эффективности производства;
- укрепление доходной части бюджета.
Основная цель налоговой политики - постоянный поиск путей увеличения налоговых доходов государства.
Поэтому весь смысл проводимой налоговой реформы (согласно Налоговому Кодексу РФ) можно свести к нескольким основным позициям.
1.Снижение налоговой нагрузки.
2.Сокращение числа налогов.
3.Уменьшение количества и упорядочение налоговых льгот.
Тенденция снижения налоговых ставок и расширения налогооблагаемой базы за счет отмены льгот, тем не менее, сопровождается другим характерным для налоговой политики большинства развитых стран процессом - целевой направленностью стимулирующего воздействия. В целях развития таких сфер, как научные исследования и опытно-конструкторские разработки, малый бизнес, привлечение иностранных инвестиций, создаются специальные налоговые режимы и предоставляются разнообразные льготы.
Однако, несмотря на задачу повышения нейтральности налога на прибыль, в экономически развитых странах продолжаются преобразования в области налоговых инструментов стимулирования инвестиций, как отечественных, так и иностранных. В особенности это касается тех направлений, которые способствуют повышению конкурентоспособности страны в мире, росту и стабильному развитию национальной экономики.
При анализе второй группы проблем раскрыт вопрос о предпосылках и тенденциях реформы налога на прибыль в России. Процесс перехода к рыночной экономике в России, начавшийся в 1991 году, осуществлялся радикальными методами «шоковой терапии», что кардинальным образом изменило экономическую ситуацию. Основная задача на первом этапе реформ заключалась в переходе от централизованной модели государственного управления к рыночному механизму хозяйствования, что предполагало существенный пересмотр системы государственных финансов и потребовало совершенно иного подхода к процессу распределения доходов экономических агентов и бюджетно-налоговой политике.
Система налогообложения прибыли, начало формирования которой было положено в 1991 г ., на протяжении всего периода ее существования неоднократно подвергалась корректировкам и изменениям. Это вносило дополнительную нестабильность в неустойчивую институциональную среду.
В России до недавнего времени ситуация складывалась таким образом, что налог на прибыль занимал одно из ведущих мест в структуре налоговых доходов бюджета. Вклад налога на прибыль в доходную часть бюджета колебался в интервале 17-23% всех налоговых поступлений (табл. 1).
Таблица 1
Структура доходов консолидированного бюджета РФ, в %
Налоговые доходы Налог на прибыль Налог на добавленную стоимость Налог на доходы физ. лиц
1996 100 20,44 30,42 11,97
1997 100 17,66 30,77 12,66
1998 100 17,59 30,16 12,66
1999 100 21,94 28,61 11,46
2000 100 23,35 26,78 10,24
2001 100 21,91 27,25 10,91
2002 100 14,77 24 11,42
2003 100 14,1 23,61 12,2
2004 100 17,56 21,64 11,63
2005 100 17,68 19,53 9,38
2006 100 17,66 20,51 10,34
2007 100 17,02 20,43 11,04
Столь значительный удельный вес налога на прибыль в государственных доходах свидетельствует о преимущественно фискальной его направленности, в то время как в большинстве развитых стран мира он используется главным образом в качестве инструмента регулирования и стимулирования деловой активности предприятий, а его доля в структуре доходов бюджета не превышала в 2002 г. 12,2% в Японии при средней по ЕС - 8,6%.
Особенность российской налоговой системы, характеризуемой высоким уровнем налоговых рисков, и в данном случае не позволяет утверждать, что теоретические прогнозы, которые были положены в основу концепции реформы налогообложения прибыли, подтвердились практикой. Точнее, достигнутые в последние годы результаты свидетельствуют о значимости неучтенных в реализованной концепции реформирования институциональных факторах, в частности, роли налоговых рисков, влияющих на экономические показатели и развитие экономики в целом.
На основе проведенного анализа выработаны следующие предложения, направленные на повышение эффективности налога на прибыль как инструмента регулирования и стимулирования экономической активности. Так, предлагается расширить возможности введенного в 2006 г. инвестиционного вычета (т.н. «амортизационной премии») за счет увеличения доли списываемых в целях налогообложения расходов.
Целесообразно дифференцировать данную льготу в зависимости от инвестиционных целей: установление минимального предела для обычной замены оборудования и более высоких лимитов для оборудования, приобретаемого в целях расширения и модернизации производства; технического перевооружения и реконструкции; при переходе к использованию техники нового поколения и т.д. Подобный инструмент позволит практически в адресном порядке стимулировать расширение производства, модернизацию, внедрение новых, более эффективных технологий. Его развитие позволит построить специфические модели данной льготы для групп отраслей.
Перспективным направлением развития НДС является апробированное в зарубежной практике администрирование НДС путем создания единого информационного пространства с применением электронных счетов-фактур. Учитывая, что бухгалтерский и налоговый учет у большинства налогоплательщиков ведется с использованием информационных технологий, то составление налогоплательщиками счетов-фактур в электронном виде и дальнейшая передача их в налоговые органы не составит значительных издержек. Однако издержки будет вынуждено нести государство при создании единой материально-технической базы по обработке электронных счетов-фактур. Такие издержки должны быть оправданы снижением издержек на проведение налоговых проверок по налогу на добавленную стоимость, а также других мероприятий налогового контроля.
Зависимость объема валовых инвестиций от уровня налоговой нагрузки прямая: чем больше уровень налоговой нагрузки, тем меньше средств остается в распоряжении хозяйствующих субъектов для реализации инвестиционных программ.
Регулирование налоговой нагрузки следует рассматривать как один из инструментов в решения стратегических задач, стоящих перед обществом и страной. Решение проблемы регулирования налоговой нагрузки требует разработки и внедрения на государственном уровне специальных механизмов организации этого процесса, эффективно обеспечивающего распределение созданной добавленной стоимости между государством, предприятием и населением.
Проблема регулирования отраслевой налоговой нагрузки с целью создания условий для инвестиционно-инновационного развития производства состоит в определении:
• форм и методов налогового стимулирования инвестиционно-инновационной активности;
• оптимальных границ налоговых изъятий создаваемой хозяйствующими субъектами отраслей вновь созданной стоимости;
• определения состава тех показателей, которые наиболее полно характеризовали бы уровень развития отраслей в динамике, состояние их материально-технической базы, научного потенциала, и финансового состояния и на их основе проведение глубокого, систематического анализа;
• определение методологии учета отражения создаваемой добавленной стоимости в отраслях, как в целом, так и разрезе ее составных частей;
• четкую стратегию развития каждой отрасли на краткосрочную и долгосрочную перспективу во взаимосвязи со смежными отраслями, подкрепленные соответствующими прогнозными расчетами;
• проведение с помощью системы показателей налоговой нагрузки детального анализа проводимых мероприятий в области налоговой политики и их влияние на деятельность хозяйствующих субъектов.
Дальнейшие мероприятия в области налогового реформирования, в первую очередь должны быть направлены на:
• внедрение конкретных мер налогового стимулирования инвестиционно-инновационной активности предпринимательства, основными из которых могут быть: использование налоговых скидок для предприятий, реализующих инвестиционные проекты, получившие высокую оценку как открывающие новое направление в потреблении, технике или ресурсосбережении; полное или частичное освобождение от налогов в течении определенного срока (2-4 года) на период реализации инвестиционного проекта; компенсация (предоставление субсидий) расходов, связанных с привлечением заемных средств для реализации высокоприоритетных инвестиционных проектов и др.;
• целенаправленное регулирование налоговой нагрузки различных отраслей экономики с учетом приоритетности их развития, рентабельности, изношенности основных фондов, конкурентоспособности продукции;
• переход от нейтрально-конфискационной организации налогообложения к активно-регулирующей и стимулирующей через дифференциацию налоговых ставок, налоговых льгот по правилу «цель государства - результат деятельности налогоплательщика»;
• отказ от механизма взимания налогов с полученных авансов и предоплат с целью преждевременного изъятия средств из оборота предприятий, так остро в них нуждающихся;
• создание налогоплательщикам максимально комфортных условий для уплаты налогов и сборов путем упрощения механизмов исчисления налоговой базы, снижения совокупности налоговой отчетности, упрощения процедуры представления ее в налоговые органы.
• совершенствование механизма (принципов) определения рыночных цен и уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования. Необходимо разработать порядок осуществления налогового контроля за сделками с применением трансфертного ценообразования.
• внедрение принципиально новых форм налогового контроля, основанных на предоставлении форм бухгалтерского учета (баланса, журналов-ордеров и т.п.) на электронных носителях, тем самым, освободив предприятия от бесчисленных посещений и запрашивания документов.
В рамках проводимой налоговой реформы практически завершена кодификация налогового законодательства. Налоговая система в целом была упрощена, ставки основных налогов снижены, отменены наиболее обременительные для экономики налоги. Все индивидуальные налоговые льготы, зачеты и отсрочки, специальные соглашения с налогоплательщиками остались в прошлом.
В числе наиболее значимых решений - введение единой ставки налога на доходы физических лиц в размере 13 процентов, установление регрессивной шкалы ставок единого социального налога и их дальнейшее существенное снижение, отмена налога на наследование.
Согласно Федеральному закону от 26.11.2008 № 224-ФЗ ставки налога на прибыль с 1 января 2009 года снижены сразу на 4% (с 24 до 20%).
В соответствии с прежней редакцией Налогового кодекса ставка налога делилась на две части - 6,5 процента пополняли федеральный бюджет, 17,5 процента - бюджеты регионов. С 1 января 2009 года ставка в федеральный бюджет составляет 2 процента, а в бюджет регионов 18 процентов.
Поправки в Налоговый кодекс были предложены Владимиром Путиным в ноябре 2008 года. А вообще снижение ставки налога на прибыль до 20% чиновники задумали еще в далеком 2005 году и постоянно об этом напоминали.
Ставка налога на добавленную стоимость снижена с 20 до 18 процентов, а порядок его взимания приближен к принятому в мировой практике.
В сфере налогообложения недропользования введен налог на добычу полезных ископаемых. Налоговая база данного налога в части, касающейся углеводородного сырья, привязана к объемным показателям добычи и не допускает каких-либо манипуляций.
Принято решение о дифференциации налога на добычу полезных ископаемых, что создает более благоприятные налоговые условия для добычи нефти на выработанных месторождениях и в труднодоступных районах.
Введены специальные налоговые режимы для малого бизнеса и сельскохозяйственных товаропроизводителей, упорядочено взимание акцизов и государственной пошлины.
Приняты решения о применении преференциальных систем налогообложения в особых экономических зонах и при осуществлении деятельности в сфере информационных технологий, а также в рамках Российского международного реестра судов.
Проводились упорядочение ставок таможенных пошлин и совершенствование порядка их взимания. По целому ряду товарных позиций, прежде всего инвестиционного характера, ввозные таможенные пошлины существенно снижены. При этом осуществлено укрупнение товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, что позволило несколько сократить масштабы "серого импорта" и контрабанды. Вывозные таможенные пошлины на нефть дифференцированы и установлены на уровне, обеспечивающем изъятие в бюджет значительной части конъюнктурных сверхдоходов от ее экспорта.
В 2006 году принят федеральный закон, призванный обеспечить повышение качества и объективности налогового администрирования, сделать его менее обременительным для налогоплательщиков.
В результате принятых мер по совершенствованию налоговой системы сократились масштабы уклонения от уплаты налогов и пошлин, возросли налоговые поступления в бюджеты всех уровней, повысились конкурентоспособность российской экономики и ее инвестиционная привлекательность.
В то же время целый ряд задач, поставленных перед Правительством Российской Федерации в налоговой сфере, до настоящего времени не выполнен.
Практика применения налога на добавленную стоимость остается препятствием для расширения экономической деятельности. Организации испытывают большие сложности ввиду сложившихся избыточно обременительных процедур возврата входящего налога на добавленную стоимость. За прошедшие со времени введения данного налога 15 лет так и не удалось сформировать эффективную и исключающую возможность значительных злоупотреблений систему его администрирования.
Другой проблемной сферой по-прежнему является налогообложение фонда оплаты труда для видов экономической деятельности с высокой долей оплаты труда в структуре затрат, прежде всего в инновационных секторах экономики.
Не введен налог на жилую недвижимость, обеспечивающий более справедливую систему налогообложения имущества граждан.
Неоправданно затянута работа, касающаяся внедрения критериев оценки эффективности работы сотрудников налоговых органов, имея в виду не исполнение планов по сбору налогов, а проверку правильности исчисления и уплаты налогов. Соответственно, не реализованы механизмы материального стимулирования сотрудников в зависимости от соответствия таким критериям.
В настоящее время требуется дальнейшая модернизация налоговой системы, в том числе системы администрирования, в целях создания комфортных налоговых условий для перехода отечественной экономики на инновационный путь развития.
Целесообразно рассмотреть возможность дальнейшего снижения налогового бремени, а также исключения чрезмерно обременительных процедур зачета (возврата) соответствующих платежей по налогу на добавленную стоимость.
Преобразования в сфере налогообложения фонда оплаты труда должны осуществляться в увязке с реформой системы социального и пенсионного страхования. Необходимо проанализировать в том числе возможности дополнительного налогового стимулирования добровольного пенсионного и медицинского страхования.
Применение единой ставки налога на доходы физических лиц доказало свою эффективность. Целесообразно в долгосрочной перспективе не изменять существенно действующий порядок налогообложения доходов физических лиц, сохранив единую ставку налога.
Следует при этом продолжить повышение размеров вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, возможно - в увязке с мерами по улучшению демографической ситуации в стране.
Необходимо принять главу Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующую взимание налога на жилую недвижимость граждан, исчисляемого от рыночной цены объекта недвижимости, предусмотрев при этом такую систему вычетов, чтобы налоговое бремя в отношении малообеспеченных граждан осталось на существующем уровне.
В течение года следует урегулировать в Налоговом кодексе Российской Федерации вопросы налогообложения некоммерческих организаций с целью их более активного включения в осуществление социальной деятельности, а также принять федеральный закон, направленный на налоговое стимулирование научной и инновационной деятельности.
В целях более справедливого распределения средств между субъектами Российской Федерации необходимо принять решение о реализации в Российской Федерации института консолидированной налоговой отчетности.
Необходимо внести в Налоговый кодекс Российской Федерации поправки, направленные на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях минимизации налогов. Процедуры такого контроля должны быть максимально простыми и понятными для налогоплательщиков и налоговых органов. Особое внимание следует обратить на то, что новые правила не должны привести к дополнительным сложностям в отраслях, производящих продукцию с высокой добавленной стоимостью, где в настоящее время формируются вертикально интегрированные структуры.
Следует продолжить работу по реформированию системы взимания акцизов в целях стимулирования потребления более качественных товаров.
В частности, необходимо дифференцировать ставки акциза на бензин, исходя из его качества, имея в виду установление более низкой ставки на высококачественный бензин и более высокой ставки на бензин низкого качества.
Изменения в ставках таможенных пошлин должны быть ориентированы на стимулирование технологической модернизации российской экономики, расширение производства продукции высокой степени передела.
Анализ динамики поступлений и удельного веса НДС в консолидированном и федеральном бюджете РФ показал, что доля поступлений НДС в общем объеме налоговых поступлений составляла от 20,5 % до 30,2 % в консолидированном бюджете и от 38,2 % до 50,3 % в федеральном бюджете, что подтверждает ярко выраженную фискальную роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе РФ (табл. 2).
Таблица 2
Динамика поступлений и удельный вес НДС в консолидированном и федеральном бюджете РФ за 1998- 2008 годы, млрд. руб.
Показатели Годы
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
НДС в консолиди
рованном бюджете 170,3 288,2 355,4 477,5 531,9 619,1 749,0 1025,6 1098 1120 1250
в том числе
Федеральный
бюджет 117,4 221,1 270,3 477,5 531,9 619,1 749,0 1025,6 1098 1120 1250
Региональный
бюджет 52,9 67,1 85,1 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0
Удельный вес НДС
в консолидированном
бюджете, % 30,2 26,4 24,6 24,4 22,8 23,2 20,5 20,9 21,3 21,4 21,6
в том числе
Удельный вес
НДС в федеральном
бюджете, % 50,3 39,2 42,4 48,2 46,3 47,2 38,2 38,4 38,6 38,9 39,1
Удельный вес
НДС в региональном
бюджете, % 16,0 12,7 10,6 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0
месте с тем сдерживающее влияние как на динамику, так и на объем поступлений НДС в федеральный бюджет оказывает значительный рост налоговых вычетов (возмещения) по «входному» НДС. При этом указанная негативная тенденция сложилась за последние несколько лет.
Установлено, что перечень документов, необходимых для подтверждения экспортером своего права на получение возмещения при налогообложении добавленной стоимости по нулевой ставке, не учитывает особенности крупнейших налогоплательщиков и не представляет исчерпывающую информацию, необходимую и достаточную для осуществления налогового контроля. В связи с этим в работе сформулированы следующие предложения:
В подпункт 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ целесообразно включить положение о том, что необходимым и достаточным условием для подтверждения экспортной реализации, является однократное представление контракта со всеми дополнительными соглашениями, содержащими информацию о виде продукции, о цене реализации, об условиях и сроках поставки. А в дальнейшем, при подтверждении реализации продукции на экспорт по данному контракту, достаточно представить только дополнительные соглашения, содержащие информацию, необходимую налоговым органам для проведения налоговой проверки отчетного периода. Это позволит предусмотреть ситуацию с длящимися экспортными контрактами, заключаемыми на срок не менее года, что характерно для крупных экспортеров, и существенно сократить затраты налогоплательщиков, поскольку в настоящее время они вынуждены ежемесячно представлять в налоговые органы копии одних и тех же экспортных контрактов.
Налоговые споры являются в настоящее время одним из критериев результативности налоговых проверок для налоговых органов, а также создают прецеденты на основании которых в дальнейшем совершенствуется законодательство о налогах и сборах.
Основными вопросами налоговых споров по налогу на добавленную стоимость, удельный вес которых составляет около 40 процентов от общего объема налоговых споров, являются вопросы нормативно-правового толкования норм законодательства, а именно: право налогоплательщика на применение ставки 0 процентов; право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в различных хозяйственных ситуациях; правильность оформления счетов-фактур; право налогоплательщика на применение налоговых льгот; определение «добросовестности» налогоплательщика .
Анализ организационно-методического обеспечения и правового регулирования НДС показал, что в силу несовершенства, неясности и противоречивости налогового законодательства в Российской Федерации очень часто имеют место действия налогоплательщика, которые формально не являются нарушениями налогового законодательства, но в результате таких действий налоговые обязательства налогоплательщика перед государством существенно уменьшаются. В этих случаях принято говорить о применении «недобросовестным» налогоплательщиком различных схем. В то же время в действующем законодательстве о налогах и сборах РФ отсутствуют четкие определения таких понятий, как: «уклонение от уплаты налога», «налоговое планирование», «схема уклонения от уплаты налога», «минимизация налогов» и др.
Отсутствие четких законодательных норм, определяющих «недобросовестность» налогоплательщика, дает возможность налоговым органам произвольно трактовать положения Налогового Кодекса РФ, создает основу для возникновения коррупции в налоговых правоотношениях, а также способствует мотивации налогоплательщика к неисполнению своих налоговых обязательств перед государством в полном объеме.
Анализ данных налоговой отчетности свидетельствует о наличии на протяжении ряда последних лет устойчивой тенденции роста уровня основных макроэкономических показателей, характеризующих эффективность контрольной работы налоговых органов. Так, в 2005 г. налоговыми органами по результатам проведенных камеральных и выездных налоговых проверок в бюджетную систему дополнительно начислено неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (без учета налоговых санкций и пени) на 16% больше, чем в 2004 г.; в 2006 г. - 72,4 млрд. руб., или на 18% больше, чем в 2005 г.; в 2007 г. - 139,7 млрд. руб., или в 1,9 раза больше, чем за 2006 год (рис. 2).
Рис. 2. Дополнительно начислено неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов за период 2005-2007 гг.
За истекшее время произошли положительные сдвиги в организации и проведении камеральных проверок, которым отводится приоритетная роль в решении вопроса повышения эффективности налогового контроля: в 2005 г. по сравнению с 2004 г. суммы доначисленных платежей по камеральным проверкам (без учета пеней по текущей задолженности) увеличились в 1,5 раза; в 2006 г. по сравнению с 2005 г. - в 1,2 раза; в 2007 г. применительно к 2008 г. - в 1,6 раза и составили 67,4 млрд. рублей.
Существенно возросла эффективность выездных проверок: в 2005 г. по сравнению с 2004 г. суммы доначисленных платежей в расчете на одну выездную проверку налогоплательщика - организации увеличились в 1,2 раза; в 2006 г. по сравнению с 2005 г. - в 1,3 раза; в 2007 г. по сравнению с 2006 г. - в 2,4 раза и составили 349 тыс. рублей.
Необходимо также отметить позитивные сдвиги по увеличению результативности выездных налоговых проверок (доли проверок, выявивших нарушения): в 2005 г. по сравнению с 2004 г. уровень результативных проверок увеличился на 2 пункта и составил 53%, в 2006 г. по сравнению с 2005 г. по сравнению с 2004 г. - на 4 пункта (57%); в 2007 г. по сравнению с 2006 г. результативность проверок возросла на 9 пунктов и составила 66%, при этом доля результативных проверок в общем количестве выездных проверок организаций без учета количества проверок организаций, подлежащих ликвидации и реорганизации, за 2007 год составила 75,7%.
Можно сделать вывод: государственный налоговый контроль является реализацией права государства защищать финансовые интересы государства в части формирования доходов государственного бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, а также финансовые интересы субъектов хозяйствования посредством налогового регулирования через систему законодательных, организационных, административных и правоохранительных мер.
Анализ материалов проведенных в 2005-2007 гг. комплексных проверок показал, что основной причиной неправомерного подтверждения операций, не подлежащих налогообложению, является несоблюдение налоговыми органами при проведении камеральных проверок налоговых деклараций, требований соответствующих статей Налогового кодекса по истребованию у налогоплательщиков документов и пояснений, обосновывающих правомерность применения такого освобождения.
Проанализируем один из важнейших макроэкономических показателей, характеризующий работу налоговых органов в субъектах Российской Федерации и контролируемый ФНС России - выполнение заданий по мобилизации налоговых поступлений и других платежей в бюджет Российской Федерации (табл.).
Таблица 3
Выполнение заданий по мобилизации налогов
(по состоянию на 01.01.2008 г.)
Выполнение задания по мобилизации в федеральный бюджет налогов и сборов,
контролируемых ФНС России
Субъект
Российской Федерации На момент проведения проверки За период, прошедший после окончания проверок
Задание млн. руб. Фактически поступило млн. руб. %
выполнения Задание млн. руб. Фактически поступило млн. руб. %
выполнения
Российская Федерация
(млрд. руб.) 961,9 947,7 98,5 1052,3 1091,4 103,7
Нижегородская область 18308,4 15716,9 85,8 16691,3 16919,1 101,4
Костромская область 1928,1 1910,3 99,1 2018,0 2109,8 104,6
Брянская область 2710,1 2714,6 100,2 2884,0 3025,6 105,0
Республика Адыгея 390,2 390,4 100,1 519,6 562,7 108,3
Республика Алтай 1611,6 1488,3 92,3 1009,4 1026,3 101,7
Московская область 24691,2 24790,4 100,4 25737,9 27540,5 107,0
Красноярский край 13101,5 13253,0 101,2 14487,6 16296,8 112,5
Орловская область 4544,7 4486,6 98,7 3892,5 4020,0 103,3
Хабаровский край 6526,2 4733,6 72,5 4464,9 5128,8 114,9
Тверская область 4001,4 3613,8 90,3 4180,0 4400,4 105,3
Амурская область 1583,4 1614,5 102,0 1837,4 2022,2 110,1
Согласно данным, приведенных в табл.2, все проверенные управления ФНС России по субъектам Российской Федерации за период, прошедший после окончания комплексных проверок, перевыполнили установленные задания по мобилизации налоговых поступлений в федеральный бюджет. Наиболее высокий уровень выполнения задания отмечается в Хабаровском крае (114,9%), Красноярском крае, Амурской области (110,1%). В целом по Российской Федерации темпы роста качественных показателей выполнения заданий по мобилизации налогов в федеральный бюджет увеличились на 5,2 процентных пункта, в то время как в перечисленных налоговых органах на 8,1 - 42,4 процентных пункта, что свидетельствует об эффективности принимаемых ими мер по устранению выявленных проверками нарушений (повышению качества проведения камеральных налоговых проверок и т.д.) . Перечисленными управлениями основная доля налоговых платежей в федеральный бюджет обеспечена поступлениями НДС - 47,3%, акцизов - 19,3%, платежей за пользование природными ресурсами и налога на прибыль организаций - 12,8%.
2.2 Применение индивидуальными предпринимателями специальных налоговых режимов
Добровольный выбор плательщика в отношении упрощенной системы налогообложения (УСНО) и системы налогообложения единым налогом сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСхН) ограничен определенными нормативами. При осуществлении нескольких видов деятельности, хотя бы один из которых попадает под действие ЕНВД, используются два варианта налогообложения. Комбинации этих вариантов следующая: один из режимов предусматривает уплату ЕНВД, другой - традиционная система налогообложения или упрощенная система налогообложения. С 2006 года разрешено одновременное использование систем, предусматривающих уплату ЕНВД и ЕСхН.
Как уже отмечалось, комплекс мер налогового планирования, осуществляемого индивидуальным предпринимателем, не должен сводиться только к выбору системы налогообложения. Минимальные требования к ведению бухгалтерского учета должны компенсироваться грамотной налоговой политикой, проводимой предпринимателем.
Основные подходы к организации налогового планирования должны осуществляться на тех же основах, что и на предприятиях. Безусловно, налоговое планирование предпринимателей имеет свою специфику, в первую очередь, связанную с использованием специальных налоговых режимов, В настоящее время многие организации и предприниматели используют эти режимы (в первую очередь, упрощенную систему налогообложения) для уменьшения сумм своих обязательств по единому социальному налогу и налогу на прибыль. Кроме того, при УСНО и ЕСхН установлен очень выгодный порядок списания расходов на приобретение основных средств, представляющий собой ускоренную амортизацию. Этот момент видится выгодным для стимулирования инвестиционной активности хозяйствующих субъектов, что крайне значимо в современных условиях отсутствия льгот инвестиционного и инновационного характера.
Кроме того, использование специальных налоговых режимов предполагает снижение уровня налогового бремени. Исключение здесь составляет организация взимания ЕНВД, когда платеж носит обязательный фиксированный характер, не зависящий от результатов финансово-хозяйственной деятельности субъекта.
Для индивидуальных предпринимателей уплата единого налога при всех режимах предусматривает замену НДФЛ, налога на имущество физических лиц, ЕСН по обоим основаниям. Данная замена применяется соответственно только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности.
Также индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Естественно, что и данное правило действует только в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности.
Иные налоги и сборы, не перечисленные выше, предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, исчисляют и уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения.
Кроме того, плательщики единого налога продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Данные взносы предприниматель уплачивает как с выплат, производимых в пользу наемных работников, так и за себя лично.
Несмотря на то, что обязательное пенсионное страхование является разновидностью обязательного страхования, страховые взносы по нему являются, по сути дела, дополнительным налогом.
Во-первых, согласно статье 2 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе осуществление контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах (если иное не предусмотрено указанным федеральным законом).
Во-вторых, объект обложения и база для начисления определяются в порядке, установленном для исчисления объекта налогообложения и налоговой базы по единому социальному налогу. Однако второе замечание справедливо только в отношении взносов за наемных работников. Взносы, уплачиваемые предпринимателем за себя лично, являются фиксированным платежом и не зависят от размера реально полученного предпринимателем дохода.
Плательщики единого налога также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это предусмотрено Федеральным законом от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Размер страхового тарифа определяется по группам отраслей экономики в соответствии с классами профессионального риска.
В отношении не всех специальных налоговых режимов прямо указано на то, что лица, переходящие на уплату единого налога, обязаны продолжать исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные НК РФ. Однако предпринимателям следует знать, что, даже перейдя на специальный режим, они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.
Базовое определение понятия налогового агента для целей налогообложения дано в статье 24 НК РФ. В соответствии с ней налоговыми агентами признаются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Это означает, что, хотя налоговый агент и обязан исчислить и уплатить налоги в бюджет, делает он это не за счет собственных средств, а за счет средств реальных налогоплательщиков. Причем такие обязанности должны быть установлены непосредственно самим НК РФ.
Выбор между системами налогообложения осуществляется исключительно самими предпринимателями. Первоначально такой выбор гражданин делает одновременно с его регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляемой соответствующим территориальным органом ФНС России.
Если одновременно с заявлением о регистрации в качестве предпринимателя гражданин не подает в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, то автоматически считается, что он использует обычный порядок налогообложения.
Добровольно изменить этот режим предприниматель может только с начала следующего календарного года.
Каждая из четырех перечисленных выше систем налогообложения имеет свою структуру налоговых платежей и особые сроки их уплаты.
Давая же краткое сравнение этих систем налогообложения, можно констатировать, что все они, во-первых, напрямую связаны с уплатой налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности или заменой его на уплату другого налога, а во-вторых, имеют особенности в уплате ряда иных налогов и сборов.
Кроме того, следует учитывать, что Налоговый кодекс - документ прямого действия и должен давать исчерпывающие указания по порядку исчисления налогов для всех категорий налогоплательщиков. Вместе с тем содержание и понятийный аппарат норм части второй НК РФ, регулирующий порядок уплаты указанных выше налогов, сориентированы прежде всего только на одну категорию - юридических лиц. В большинстве случаев в нем отсутствует описание особенностей исчисления налогов, организации налогового учета и отчетности именно предпринимателями. Последнее замечание вообще характерно для всей системы, устанавливающей порядок налогообложения предпринимателей.
Все перечисленные выше факторы усложняют для предпринимателей задачу правильного и своевременного исчисления всего комплекса налогов. К тому же предприниматели, как правило, сами не обладают нужными профессиональными знаниями и квалификацией в налоговой сфере, а для использования труда профессионалов у многих из них нет соответствующих материальных возможностей.
В июле 1998 г. Государственная дума приняла закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Он, по сути, является логическим продолжением закона об упрощенной системе налогообложения. Направленность закона о едином налоге на вмененный доход в том, чтобы отказаться от налогообложения конкретных видов доходов конкретного налогоплательщика и принять принцип временного обязательного для определенных категорий налогоплательщиков. По большому счету ЕНВД - это принцип усредненного налога для среднего налогоплательщика, способный кардинально изменить взаимоотношения налогоплательщика и налоговых органов.
К началу 2000 г. законодательные органы более 70 субъектов РФ ввели на своих территориях ЕНВД. Однако это не привело к заметному увеличению налоговых поступлений.
И, тем не менее, роль единого налога на вмененный доход является знаковой по многим параметрам. Об этом же говорит опыт многих стран с развитой рыночной инфраструктурой.
Во-первых, с введением этого налога предприятия и предприниматели попадают в более совершенную и здоровую правовую среду, так как обеспечивается простота исчисления налога, что в свою очередь должно исключить серьезные и неосознанные налоговые нарушения.
Во-вторых, единый налог, не всегда прямо зависит от реального объема бизнеса, что при прочих равных условиях позволяет легализовать дело и в меньшей степени зависеть от произвола чиновников и контролеров.
В-третьих, он позволяет упразднить малоэффективную работу налоговых органов по выездной и камеральной проверкам самой многочисленной группы налогоплательщиков по количеству и не столь значащей по объемам уплаченных налогов и сосредоточить усилия на других направлениях работ и, в частности, проверке крупных и средних плательщиков.
В-четвертых, данный налог обеспечивает правильные налоговые взаимоотношения с бюджетом тех субъектов рынка, где трудно контролировать реальный оборот. В этой связи эффективность введения данного закона в наибольшей степени должна проявиться в крупных промышленных и торговых центрах, больших городах.
И, наконец, самое главное отличие единого налога на вмененный доход от единого налога по упрощенной системе, что он вводится не факультативно, а в обязательном порядке по решению органов законодательной власти и касается всех малых предприятий и предпринимателей, выполняющих определенные виды деятельности,
С 1 января 2003 года главой 263 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ введен специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
Он не является принципиально новым. До указанной даты система ЕНВД также существовала, но ее применение регулировалось Федеральным законом от 31.07.98 М° 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Однако старая и новая система ЕНВД имеют существенные различия между собой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346 главы 26' НК РФ ЕНВД вводится в действие и становится обязательным к уплате на соответствующей территории субъекта РФ только после принятия в данном регионе соответствующего закона.
Данные страховые взносы индивидуальные предприниматели платят как за себя лично (по фиксированным ставкам), так и с сумм оплаты труда наемных работников. При этом сумма таких взносов уменьшает сумму ЕНВД, то есть является вычетом по этому налогу. Однако этот вычет не может снизить размер ЕНВД более чем на 50%.
Плательщиками признаются юридические лица и предприниматели без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в строго определенных сферах. По сравнению с ранее действовавшим порядком перечень таких видов деятельности существенно сократился. С 2006 года, согласно пункту 2 статьи 346 НК РФ, платят ЕНВД только те налогоплательщики (организации и предприниматели), которые занимаются следующими видами деятельности:
• оказание бытовых услуг;
• оказание ветеринарных услуг;
• оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
• розничная торговля, осуществляемая через магазины и па вильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
• оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;
• оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
• оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
• оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
• распространения и (или) размещения наружной рекламы;
• распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;
• оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 м2;
• оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей;
• оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.
Порядок введения в действие ЕНВД на территории конкретного субъекта РФ определяется законами соответствующих субъектов РФ. Пока такой закон конкретным субъектом РФ не принят, глава 26 НЕС РФ на его территории считается не действующей.
Именно субъекты РФ определяют виды деятельности (в пределах указанного в НК РФ перечня), в отношении которых вводится данный налог.
Причем, подчеркнем это еще раз, переход на ЕНВД по предусмотренным законами субъектов РФ видам деятельности является не добровольным, а обязательным для всех налогоплательщиков, осуществляющих эти виды деятельности на данной территории.
Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ могут только уменьшить перечень сфер предпринимательской деятельности, при осуществлении которых обязателен переход на уплату единого налога, по сравнению с перечнем статьи 346 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 346). При этом не допускается и расширительное толкование определений видов деятельности, содержащихся в данном перечне. Поэтому в случае нарушения региональным законом о введении ЕНВД на конкретной территории норм Налогового кодекса РФ предприниматель может не платить данный налог, а продолжать использовать обычную систему налогообложения.
Вместе с тем следует учитывать, что признание одного законодательного документа противоречащим другому с более высоким статусом - прерогатива только суда. В связи с этим, как показывает практика введения и применения еще старой системы ЕНВД, налоговые органы на местах наверняка будут требовать от вас уплаты ЕНВД, даже если указанное выше противоречие будет очевидным. При принятии же вами иного решения свою правоту придется доказывать только в суде.
Особо следует обратить внимание на тот факт, что при анализе норм законодательства по единому налогу следует четко придерживаться буквальных толкований видов деятельности, приведенных в пункте 2 статьи 34626 НК РФ.
Так, например, в числе видов деятельности, приведенных в ней, указан и такой, как оказание бытовых услуг физическим лицам. Следовательно, если предприниматель оказывает бытовые услуги (например, ремонт и обслуживание компьютеров и оргтехники или изготовление и ремонт мебели) юридическим лицам, то данный его вид деятельности не попадает в перечень, предусмотренный пунктом 2 статьи 34626 НК РФ. Поэтому налогообложение предпринимателя в рамках такой его деятельности должно производиться в общеустановленном порядке, то есть по обычной или упрощенной системе налогообложения по выбору налогоплательщика.
Глава 26 НК РФ по целому ряду моментов выгодно отличается от ранее действовавшего Федерального закона от 31.07.98 № 148-ФЗ, регулировавшего порядок взимания ЕНВД до 2003 года.
В первую очередь большим плюсом явилась унификация видов деятельности для всех категорий налогоплательщиков. В отличие от ранее действовавшего порядка они стали едиными как для предпринимателей, так и для юридических лиц (предприятий и организаций). Это отвечает принципу экономической справедливости и равенства налогообложения для всех налогоплательщиков.
Однако устранить данные недостатки можно только путем внесения изменений в главу 263 НК РФ. В частности, предусмотреть возможность уплаты налога хотя бы за один месяц, в котором налогоплательщик продавал товары на другой территории, а не за весь квартал. Правда, и в этом случае налог придется заплатить за весь месяц независимо от количества дней, в которые он вел свою деятельность.
С 1 января 2003 года «упрощенка» применяется на основе правил главы 262 «Упрощенная системы налогообложения» части второй НК РФ. Действующая система пришла на смену упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, применяемой в соответствии с положениями Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».
Применять упрощенную систему налогообложения могут как организации, так и предприниматели без образования юридического лица. Переход на нее производится в добровольном порядке. Однако сфера применения системы ограничена рядом критериев, которые можно сгруппировать по видам и показателям деятельности.
Упрощенную систему налогообложения не могут применять:
• банки;
• страховщики;
• негосударственные пенсионные фонды;
• инвестиционные фонды;
• профессиональные участники рынка ценных бумаг;
• ломбарды;
• организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
• нотариусы, занимающиеся частной практикой;
• организации и предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
• организации и предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров; И) организации и предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых;
• организации и предприниматели, переведенные на уплату единого налога не вмененный доход;
• организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Кроме ограничений по видам деятельности существуют также:
• Ограничение по величине дохода.
Организации имеют право перейти на применение упрощенной системы налогообложения, если в течение 9 месяцев текущего года их доходы от реализации (внереализационные доходы здесь не учитываются) не превысили 11 млн. рублей ( с 2006 года- 15 млн. руб.) (НК РФ, ст.346.12,п.2) в соответствии с требованием данного пункта доходы определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ. Требование настоящего пункта не относится к индивидуальным предпринимателям, поэтому они могут подать заявление на применение упрощенной системы вне зависимости от величины дохода в текущем году. Однако следует иметь в виду, что в соответствии с п.4 ст.246.13 НК РФ, начиная с квартала, в котором доходы налогоплательщика с начала года превысят 15 млн. рублей (с 2006 года - 20 млн. руб.), он теряет право на применение упрощенной системы и переводится на общий режим налогообложения. Это положение относится и к индивидуальным предпринимателям. Для организаций в состав доходов при этом включаются также внереализационные доходы.
• Ограничение по структуре организации.
Не вправе применять упрощенную систему организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Однако данное требование не запрещает применение системы налогоплательщиками, имеющими дочерние или зависимые общества.
• Ограничение по составу учредителей.
Упрощенную систему налогообложения не могут применять организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данная форма не относится к организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом среднесписочная численность инвалидов среди работников данной организации не должна быть менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда должна составлять не менее 25%.
• Ограничение по списочной численности.
На упрощенную систему не могут переходить организации и индивидуальные предприниматели, списочная численность которых за налоговый период превышает 100 человек.
• Ограничение по стоимости имущества, находящегося в собственности.
Если в собственности организации находится имущество, стоимость которого превышает 100 млн. рублей, данная организация не имеет право применять упрощенную систему налогообложения (НК РФ ст.346.13, п.З, пп.16). Если стоимость имущества организации превысит 100 млн. рублей, она считается переведенной на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение (НК РФ ст.346.13, п.4), данная норма не распространяется на индивидуальных предпринимателей.
Для предприятий и предпринимателей сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок предоставления статистической отчетности.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, с 01.01.2003 на основании п.З ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета объектов основных средст (ОС) и нематериальных активов (НМА). При этом организация, перешедшая с общепринятой системы налогообложения на УСНО, как и до перехода, может продолжать вести бухгалтерский учет по правилам, установленным законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Налогоплательщики могут самостоятельно выбрать один из двух объектов налогообложения (НК РФ ст.346.14) - доходы от реализации или доходы, уменьшенный на величину расходов. Данное изменение относится к тем субъектам, которые раньше не имели такого права.
Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы.
При использовании налогоплательщиком в качестве объекта доходы, уменьшенные на величину расходов, возможен вариант уплаты минимального налога. Он исчисляется в размере 1% от величины доходов. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного налога меньше суммы минимального налога. Разница между суммой минимального налога и суммой действительного налога может быть отнесена на расходы в будущем налоговом периоде, в том числе и на увеличение убытков.
Организации, применяющие УСНО, учитывают для целей налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249, 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (п.1 ст. 346.17 НК РФ).
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходами от реализации являются:
• выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
• выручка от реализации ранее приобретенных товаров;
• выручка от реализации имущественных прав.
Таким образом, в определении налоговой базы по единому налогу при УСНО участвуют все доходы (как в денежной, так и в натуральной форме), полученные от реализации любого имущества или имущественных прав налогоплательщика, а также за выполненные им работы или оказанные услуги. Доходом от реализации являются также полученные от покупателей денежные средства (имущество) в виде предварительной оплаты (авансы).
Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Расширен список расходов, уменьшающих доход. Теперь в их состав включены: расходы на оплату труда, на приобретение основных средств, нематериальных активов и т.д. (ст.346.15 НК РФ).
Кому выгодно переходить на упрощенную систему налогообложения? Чтобы ответить на этот вопрос предприниматель должны проанализировать налоговую нагрузку и выбрать оптимальную систему налогообложения.
Во-первых, необходимо убедиться, что предприниматель может перейти на упрощенную систему (ограничения рассмотрены выше).
Во-вторых, необходимо рассчитать налоговое бремя, которое будет нести индивидуальный предприниматель при выборе того или иного варианта. Так как упрощенная система подразумевает замену только ряда налогов, а не всех, то для анализа необходимо принять во внимание налоговую нагрузку только этих налогов (НДФЛ, НДС, налог на имущество, ЕСН). Для расчетов необходимо оценить предполагаемые суммы вышеуказанных налогов в том году, в котором планируется перейти на упрощенную систему. Если это сделать трудно, тогда можно использовать налоговые декларации за прошлые периоды (например, за прошлый год).
При определении величины конкретного налога необходимо учитывать, что суммы, уплаченные хозяйствующим субъектом в качестве налогового агента, не должны приниматься в расчет, т.е. подлежат вычету из общей величины налога. Налоговые расходы можно определить по формуле:
HP = НДФЛпр + НДС + Ним + ЕСНпр + ЕСНфл,
где НДФЛпр - сумма подлежащего уплате за год налога на доходы физических лиц, получаемого от осуществления предпринимательской деятельности;
ЕСНпр - сумма подлежащего уплате за год ЕСН с доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности;
НИм - сумма подлежащего уплате за год налога на имущество;
ЕСНфл - сумма подлежащего уплате за год ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц.
Для расчета величины налоговой нагрузки необходим показатель дохода в предстоящем году. Если предприниматель реализует товары покупателям, у которых нет необходимости в получении зачета по НДС при покупках (например, физические лица), тогда в величину дохода следует включить суммы налога, т.к. при переходе на упрощенную систему отпускные цены останутся неизменными. Если же для покупателей получение счетов-фактур с суммами входящего НДС имеет существенное значение (например, если организация занимается оптовой торговлей и не имеет льготы по налогу), тогда величину дохода необходимо принимать без учета НДС. В этом случае вся сумма недополученного дохода будет являться для хозяйствующего субъекта упущенной выгодой и должна увеличить сумму налоговых расходов при применении упрощенной системы.
Применение упрощенной системы налогообложения предполагает значительное снижение налогового бремени и многие налогоплательщики используют данный режим для снижения сумм налоговых обязательств в первую очередь по единому социальному налогу и налогу на прибыль.
Создать в учете «нейтрализующие» прибыль расходы можно при помощи сделок с фирмой, применяющей упрощенную систему.
Основой послужит разница в используемых обычными фирмами и упрощенцами методах признания доходов и расходов. Для большинства фирм, которые платят налог на прибыль, обязателен метод начисления. То есть в расчет налога нужно включать начисленные доходы и расходы независимо от того, оплачены они или нет. Предпринимателям, применяющим УСНО доступно такое благо, как кассовый метод. При нем доходы нужно включать в расчет единого налога только в момент их получения.
Эта разница в методах позволяет поступить следующим образом. Фирма на общем режиме налогообложения начисляет выплаты в пользу фирмы, применяющей УСНО. И в момент начисления может уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль. Но поскольку перечислять деньги она не собирается, у предпринимателя дохода, облагаемого единым налогом, не возникнет никогда.
От ведения бухгалтерского учета, а, следовательно, и от сдачи бухгалтерской отчетности упрощенцы освобождены. Весь обязательный для них учет сводится к заполнению книги учета доходов и расходов. В ней тоже нужно отражать только полученные доходы.
В качестве выплат в пользу предпринимателя предлагаем использовать неустойку за нарушение условий договора. Чтобы создать почву для начисления неустойки, фирма может продать свою продукцию не покупателю напрямую, а пропустив ее через предпринимателя. В заключенном с нею договоре купли-продажи нужно предусмотреть обязанность продавца заплатить штраф за нарушение какого-нибудь из его условий. Например, за пропуск срока поставки товара. Размер штрафа по статье 330 Гражданского кодекса целиком зависит от усмотрения сторон, а значит, может быть любым. Продавец, разумеется, поставит товар позже оговоренного срока. И сразу же по пункту 13 статьи 265 Налогового кодекса продавец вправе уменьшить на сумму штрафа налогооблагаемую прибыль. У покупателя обязанности заплатить единый налог с этой суммы не возникнет до тех пор, пока он не получит ее на расчетный счет. А он ее не получит никогда.
Однако эта схема хороша, если купивший товар предприниматель станет продавать его в розницу. В другом случае дальнейшие покупатели товара откажутся от его приобретения, поскольку им нужен вычет по НДС. А предприниматели на УСНО этот налог, как известно, не платят, поэтому и предъявить его своим покупателям в цене товара не могут. Поэтому предлагаем другую схему, таким недостатком не страдающую.
Эта схема несколько сложнее, поскольку требует устной договоренности с третьим лицом, а именно - с поставщиком той фирмы, у которой стоит задача уменьшить налог на прибыль. То есть штраф за нарушение условий договора должен возникнуть не на этапе продажи фирмой своей продукции, а на этапе закупки сырья для ее производства (или товаров для перепродажи). Поэтому в этой схеме фирма выступает как покупатель.
В договоре купли-продажи стороны указывают крайний срок оплаты поставленного товара. Например, в течение месяца с момента его отгрузки. Дополнительно в договоре стороны устанавливают, что если до истечения этого срока покупатель не оплатит товар полностью, то должен будет заплатить определенную сумму штрафа.
Основную часть денег за товар покупатель перечисляет задолго до наступления крайнего срока его оплаты, предположим, уже через неделю после отгрузки товара продавцом. Поступления оставшейся небольшой части продавец не ждет. Право получить ее от покупателя он за чуть меньшую сумму по договору уступки права требования передает третьей стороне -предпринимателю, применяющему УСНО. К ней автоматически (ст. 384 ГК) переходит и право получить штраф, если покупатель перечислит ей оставшуюся часть денег позже указанного в договоре купли-продажи крайнего срока.
Предприниматель уведомляет покупателя о том, что она является новым кредитором и оставшуюся часть денег за товар следует перечислить ей. Однако в положенный срок она денег не получает. И письменно требует от покупателя перечисления не только долга за товар, но и суммы штрафа. Покупатель ответным письмом с готовностью признает свою обязанность заплатить оставшиеся деньги и штраф, но обещает сделать это позже. Признав, таким образом, штраф, покупатель сразу уменьшает на его сумму налогооблагаемую прибыль. Поскольку перечислять его он и не думает, единый налог применяющий УСНО предприниматель платить не должен.
Для снижения единого социального налога предлагаем использование следующей схемы. Наиболее высокооплачиваемых сотрудников необходимо зарегистрировать в качестве индивидуальных предпринимателей (при использовании объекта «доходы») и заключить с ними договора на возмездное оказание услуг. В этом случае с этих доходов ЕСН организация уплачивать не будет по ставке 26%, а плательщиком данного налога становится предприниматель со своих доходов по ставке 10%. Кроме того, у данных сотрудников не будет удерживаться налога на доходы физических лиц по ставке 13%. Вместо него они будут платить единый налог как предприниматели, переведенные на УСНО, с доходов по ставке 6%.
Таким образом, очевидно, что упрощенная система налогообложения обладает набором характеристик, который позволяет предположить резкое снижение налоговой базы не только тех плательщиков, которые ранее платили налоги в общеустановленном порядке, но и тех плательщиков, которые платили единый налог при упрощенной системе учета и отчетности. Конечно, общая сумма налога должна резко увеличиться, но это произойдет не из-за увеличения платежей по отдельным плательщикам, из-за резкого увеличения количества этих плательщиков. Также планируется увеличение контингента плательщиков за счет выхода предпринимателей из «тени», что является достаточно сомнительным.
2.3. Совершенствование системы налогообложения индивидуальных предпринимателей
В настоящее время единый социальный налог взимается по регрессивной шкале ставок, причем действующие пороги регрессии не индексировались с момента их введения. В связи с этим эффективная ставка единого социального налога (отношение фактических совокупных поступлений ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование в бюджет расширенного правительства к налоговой базе, которой является начисленная зарплата и прочие виды выплат), начиная с 2006 года снижается темпами, составляющими около 1 процентного пункта в год. По оценкам, величина эффективной ставки налога в 2005 году составила 24,5%, а в отсутствие индексации порогов регрессии по итогам 2009 года может снизиться до 20,2%. Для предотвращения падения эффективной налоговой ставки единого социального налога в среднесрочной перспективе необходимо рассмотреть вопрос о совершенствовании налогообложения фонда оплаты труда в увязке с принятием решений по реформе пенсионного обеспечения, медицинского и социального страхования.
Также по мере принятия соответствующих решений по налогу на прибыль организаций будут приняты решения об освобождении от налогообложения налогом на доходы на физических лиц и единым социальным налогом материальной выгоды, возникающей в связи с оплатой среднего и высшего профессионального образования сотрудников, и прочих выгод, рассматриваемых ниже при обсуждении налога на прибыль организаций.
При налогообложении индивидуальных предпринимателей возникает ряд острых социальных проблем, требующих немедленного решения. В первую очередь, они связаны с организацией обложения единым социальным налогом и взносами по обязательному пенсионному страхованию.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в качестве самостоятельного платежа начиная с 2002 года. Данный порядок установлен Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ). До этого времени платежи в ПФР были составной частью единого социального налога.
Индивидуальные предприниматели указанным законом включены в число страхователей, то есть лиц, обязанных уплачивать страховые платежи. При этом на основании пункта 1 статьи 6 Закона № 167-ФЗ индивидуальные предприниматели признаются страхователями по обязательному пенсионному страхованию плательщиками ЕСН по двум основаниям: непосредственно как предприниматели («за себя») и как лица, производящие выплаты физическим лицам (в случае осуществления таких выплат). Если предприниматель относится одновременно к этим двум категориям страхователей, то аналогично порядку, принятому по ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование он исчисляет и уплачивает по каждому основанию отдельно по своим правилам.
В любом случае предприниматель обязан зарегистрироваться в качестве страхователя в органах страховщика, то есть в Пенсионном фонде РФ (ст. 11 Закона № 167-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона № 167-ФЗ (в редакции Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ) регистрация физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей и самостоятельно уплачивающих страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, осуществляется в пятидневный срок с момента представления в территориальные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию индивидуальных предпринимателей (то есть налоговыми органами), сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей и представляемых в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
Этот порядок прописан в постановлении Правительства РФ от 16.10.2003 № 630 «О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в постановления Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 № 438 и 439» (в редакции постановления Правительства РФ от 26.02.2004 № 110).
Регистрирующий орган представляет в электронном виде содержащиеся в государственном реестре сведения органам государственной власти, а также в случаях, которые установлены федеральными законами и нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, органам местного самоуправления. Порядок и срок представления сведений определяются соглашением сторон.
Налоговые органы получают сведения о дате регистрации индивидуального предпринимателя в качестве страхователя, его регистрационный номер, наименование органа, осуществившего указанную регистрацию, от органов государственных внебюджетных фондов не позднее пяти дней с момента регистрации индивидуального предпринимателя в качестве страхователя. Также в течение пяти дней налоговый орган должен получить сведения о снятии индивидуального предпринимателя с учета в качестве страхователя.
В описанном выше порядке предприниматели регистрируются в территориальных органах Пенсионного фонда РФ исключительно в качестве самостоятельных плательщиков, уплачивающих взносы за себя в виде фиксированных платежей. Как лица, обязанные уплачивать страховые платежи (взносы) в связи с заключением ими трудовых или гражданско-правовых договоров с работниками, предприниматели регистрируются в фонде обязательного социального страхования и в территориальных органах Пенсионного фонда РФ в ином, старом порядке.
Если индивидуальный предприниматель принимает на работу наемных работников по трудовому договору, а также выплачивает вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются страховые взносы, то он обязан в 30-дневный срок со дня заключения соответствующих договоров зарегистрироваться в территориальных органах ПФР по месту своего жительства в качестве страхователя по данному основанию (абз. 5 п. 1 ст. 11 Закона № 167-ФЗ).
Для этого он должен подать заявление о регистрации в качестве страхователя в указанный выше 30-дневный срок с момента заключения соответствующих договоров (договора).
Порядок такой регистрации устанавливается самим страховщиком. До настоящего времени действовал Порядок регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденный постановлением Правления ПФР от 19.03.2003 № ЗЗп.
Таким образом, в начале своей деятельности каждый предприниматель в обязательном порядке автоматически регистрируется в ПФР в качестве самостоятельного плательщика страховых взносов. Если в процессе осуществления деятельности он заключает трудовой или гражданско-правовой договор с физическим лицом, то регистрируется повторно. Если такие договоры он не заключает, то остается зарегистрированным только по одному основанию.
Рассмотрим подробно вопросы порядка расчета и уплаты пенсионных страховых платежей, которые должны уплачивать предприниматели по различным основаниям.
Порядок уплаты страховых взносов предпринимателями за себя лично регулируется статьей 28 Закона № 167-ФЗ. Начиная с 2002 года для предпринимателей и адвокатов установлен минимальный размер обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, никак не связанного с уплатой ЕСН. Размер такого минимального фиксированного платежа - 150 руб. в месяц, в том числе 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии и 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, должно определять Правительство РФ. Это определено постановлением от 11.03.2003 № 148 «Об утверждении Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа» (далее - постановление № 148).
Стоимость страхового года, из которой должны рассчитываться ежемесячные фиксированные платежи, также должна ежегодно утверждаться Правительством РФ. До тех пор пока стоимость страхового года не утверждена, фиксированные платежи уплачиваются в вышеуказанном минимальном размере.
Правительство выполнило эти обязанности совсем недавно, выпустив постановление от 06.02.2004 № 52 «О стоимости страхового года на 2002 - 2004 годы», в котором установлена стоимость страхового года. Причем, как следует из названия, сразу за три года, два из которых уже прошли. Согласно данному постановлению, 2002 страховой год стоил 504 руб., 2003-й - 756 руб., а текущий 2004-й- 1008 руб.
Вместе с тем для предпринимателей с выходом данного документа ничего не меняется. В 2004 году, как и в 2002 и 2003 годах, предприниматели и адвокаты должны уплачивать фиксированный платеж в размере 150 руб. в месяц. Пересчитывать суммы страховых взносов, уплаченных за прошедшие два года, также не придется. Ведь установленная правительством стоимость страхового года по всем трем годам оказалась меньше минимальной. Действительно, правительству законодательством предоставлено право устанавливать не размер ежемесячного платежа, а стоимость всего страхового года. Понятно, что для определения ежемесячного платежа надо установленную стоимость страхового года разделить на количество месяцев в году, то есть на 12. Такой порядок определения величины ежемесячного платежа описан в пункте 3 постановления № 148.
Там же указывается и то, что, если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного статьей 28 Закона № 167-ФЗ, фиксированные платежи уплачиваются в минимальном размере.
Плательщики единого налога также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, Это предусмотрено Федеральным законом от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Размер страхового тарифа определяется по группам отраслей экономики в соответствии с классами профессионального риска.
Шкала ставок единого социального налога для лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности, не содержит отчислений в фонд социального страхования. На практике данное положение приводит к тому, что многим предпринимателям на территориальном уровне отказывают в выплате пособий, финансируемых данным фондом, в результате чего они вынуждены обращаться в арбитраж. Эту проблему можно было решить при помощи перераспределения ставок единого социального налога в пользу фонда социального страхования, в связи с чем автором предложена соответствующая шкала ставок, представленная в таблице 4.
Таблица 4
Шкала ставок единого социального налога для лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности.
Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим
итогом на
начало года Федеральный
бюджет Фонд социального страхования Российской Федерации Фонды обязательной медицинского страховании Итого
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Территориальные фонды обязательного медицинского страхования

До 280 000
рублей 5,3% 2% 0,8% 1,9% 10%
От 280001 До 600 000
Рублей 14840 руб. + 2,2% с суммы, превышающей 280 000 руб. 5600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. 2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. 5320 руб. + 0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб. 22400 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше
600 000 рублей 21880 руб. +
2,0% с суммы, превышающее 600 000 руб. 7200 рублей 38400 рублей 6600 рублей 33920 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.
Индивидуальные предприниматели признаются также плательщиками вносов по обязательному пенсионному страхованию, причем действие последних сохраняется и в случае применения специального налогового режима. Предприниматели отчисляют взносы и как работодатели, и как лица, получающие доходы от предпринимательской деятельности (за себя). Согласно Гражданскому кодексу РФ минимальный размер взносов по обязательному пенсионному страхованию предпринимателя за себя составляет 150 рублей в месяц, из которых 100 рублей направляется на страховую часть трудовой пенсии, 50 рублей - на накопительную. Такой порядок экономически необоснован и автор предлагает расчет взносов за себя производить в аналогичном порядке расчета взносов в качестве работодателя.
В приведенной выше шкале ставок ЕСН (таблица 1) в составе отчислений федеральный бюджет целесообразно установить следующую шкалу ставок взносов по обязательному пенсионному страхованию для лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности, представленную в таблице 5.
Таблица 5
Шкала ставок взносов по обязательному пенсионному страхованию для лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности.
База для начислена
страховых взносов на
индивидуального
предпринимателя
нарастающим итогом с начала
года
На финансирована
страховой части трудовой
пенсии На финансирование
накопительной части
трудовой пенсии
До 280000 рублей 2% 1%
От 280001 рубля до 60000( 56000 + 1,5% с суммы 28000 + 0,5% с суммы
рублей превышающей 280000 рублей превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей 10400 рублей 4400 рублей
Учитывая вышесказанное, в работе делается ряд выводов, связанных с приоритетами развития налоговой политики, непосредственно связанными с налогообложением индивидуальных предпринимателей. Во-первых, необходимо несколько снизить общее налоговое бремя. Это позволит обеспечить бюджет необходимыми доходными источниками на базе общего роста экономики и потребления. Во-вторых, снижать налоговое бремя необходимо постепенно и поэтапно. Единовременное, резкое уменьшение совокупной налоговой нагрузки приведет лишь к серьезным потерям текущих доходов, затруднит выполнение государством своих функций, подорвет основу для проведения дальнейших налоговых реформ. Поэтому, снижать налоговое бремя необходимо на 3 - 4 % в год, что позволит безболезненно экономике пройти временную адаптацию к новым условиям и пропорциям распределения общественного продукта.
Заключение
В качестве основных приоритетных направлений налоговой политики в рамках общей экономической политики государства на современном этапе развития России выделяются следующие:
• стимулирование рыночной экономики, в частности поддержка предпринимательства и трудовой заинтересованности хозяйствующих субъектов;
• обеспечение социальной справедливости при налогообложении посредством различных элементов налогообложения, в первую очередь ставок и льгот;
• создание максимально благоприятного налогового климата для индивидуальных предпринимателей - товаропроизводителей;
• снижение налогового бремени и упрощение режимов налогообложения индивидуальных предпринимателей.
Вторая группа исследуемых проблем связана с разработкой организационно-методологических и методических основ построения и развития системы налогообложения индивидуальных предпринимателей, в рамках ее оптимизации.
Традиционная система налогообложения индивидуальных предпринимателей, в свою очередь, включает в себя ряд федеральных, региональных и местных налогов. В этой связи представлена авторская классификация налогов и сборов по степени их отражения в налоговом учете. Налоги и сборы, уплачиваемые предпринимателем, разбиты на три условные группы. 1. Налоги, включаемые в состав расходов.
В эту группу входят единый социальный налог, уплачиваемый предпринимателем как работодателем; государственная пошлина, налог на добычу полезных ископаемых; сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов; государственная пошлина; водный налог; транспортный налог, налог на имущество физических лиц, используемое в предпринимательской деятельности; земельный налог.
Состав расходов предпринимателя при определении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) определяется аналогично составу расходов организации при определении налога на прибыль, где перечисленные выше платежи включены в состав прочих расходов, за исключением налога на имущество физических лиц. Однако данный платеж должен учитываться при определении базы по НДФЛ. Кроме того, в составе расходов необходимо учитывать такие платежи, как импортная таможенная пошлина, плата за лесопользование и плата за загрязнение окружающей среды, которые с 2005 года исключены из перечня федеральных налогов, а также таможенные сборы и платежи, не являющиеся налоговыми.
2. Налоговые начисления на доходы физических лиц.
В эту группу входят единый социальный налог, уплачиваемый предпринимателем со своих доходов, и налог на доходы физических лиц. Причем определение налоговой базы последнего носит так называемый «ступенчатый» характер; первоначально определяется база по единому социальному налогу, после чего она уменьшается на сумму этого налога и становится базой по налогу на доходы физических лиц.
3. Налоги, включаемые в цену реализации продукции.
Эту группу составляют акцизы и НДС. В случае, если предприниматель использует право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, то эту группу составят акцизы, но тогда сумма НДС, уплаченная поставщикам за приобретенные у них товары, работы и услуги, должна быть включена в состав расходов, т.е. в группу 1.
Состав налогов, включаемых в расходы, несколько видоизменяется при использовании системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы (при объекте доходы за минусом расходов). Состав расходов уменьшится на величину единого социального налога (по обоим основаниям) и налога на имущество физических лиц, при одновременном увеличении на входной НДС и на взносы по обязательному пенсионному страхованию.
Комплекс мер налогового планирования, осуществляемого индивидуальным предпринимателем, не должен сводиться только к выбору системы налогообложения. Минимальные требования к ведению бухгалтерского учета должны компенсироваться грамотной налоговой политикой, проводимой предпринимателем.
Основные подходы к организации налогового планирования должны осуществляться на тех же основах, что и на предприятиях. Безусловно, налоговое планирование предпринимателей имеет свою специфику, в первую очередь, связанную с использованием специальных налоговых режимов. В настоящее время многие организации и предприниматели используют эти режимы (в первую очередь, упрощенную систему налогообложения) для уменьшения сумм своих обязательств по единому социальному налогу и налогу на прибыль. В работе представлены основные схемы оптимизации данных налоговых платежей. Кроме того, при УСНО и ЕСхН установлен очень выгодный порядок списания расходов на приобретение основных средств, представляющий собой ускоренную амортизацию. Этот момент видится выгодным для стимулирования инвестиционной активности хозяйствующих субъектов, что крайне значимо в современных условиях отсутствия льгот инвестиционного и инновационного характера.
Кроме того, использование специальных налоговых режимов предполагает снижение уровня налогового бремени. Исключение здесь составляет организация взимания ЕНВД, когда платеж носит обязательный фиксированный характер, не зависящий от результатов финансово-хозяйственной деятельности субъекта. В этой связи в работе предложена авторская точка зрения на расчет уровня налогового бремени при использовании традиционной системы и специальных налоговых режимах.
При налогообложении индивидуальных предпринимателей возникает ряд острых социальных проблем, требующих немедленного решения. В первую очередь, они связаны с организацией обложения единым социальным налогом и взносами по обязательному пенсионному страхованию.
Шкала ставок единого социального налога для лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности, не содержит отчислений в фонд социального страхования. На практике данное положение приводит к тому, что многим предпринимателям на территориальном уровне отказывают в выплате пособий, финансируемых данным фондом, в результате чего они вынуждены обращаться в арбитраж. Эту проблему можно было решить при помощи перераспределения ставок единого социального налога в пользу фонда социального страхования.
Учитывая вышесказанное, в работе делается ряд выводов, связанных с приоритетами развития налоговой политики, непосредственно связанными с налогообложением индивидуальных предпринимателей. Во-первых, необходимо несколько снизить общее налоговое бремя. Это позволит обеспечить бюджет необходимыми доходными источниками на базе общего роста экономики и потребления. Во-вторых, снижать налоговое бремя необходимо постепенно и поэтапно. Единовременное, резкое уменьшение совокупной налоговой нагрузки приведет лишь к серьезным потерям текущих доходов, затруднит выполнение государством своих функций, подорвет основу для проведения дальнейших налоговых реформ. Поэтому, снижать налоговое бремя необходимо на 3 - 4 % в год, что позволит безболезненно экономике пройти временную адаптацию к новым условиям и пропорциям распределения общественного продукта.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 августа 1998г. № 145 - ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. Часть вторая. ИВЦ Маркетинг, 2008, 527 с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа 2004 г.), от 04.10.2004 N 124-ФЗ, от 2, 29 ноября.2004, от 28 декабря.2004 N 183-ФЗ, от 29.декабря 2004 N 203-ФЗ, от 29.декабря 2004 N 204-ФЗ, от 29.декабря 2004 N 208-ФЗ, от 30 декабря 2004 N 212-ФЗ, от 18. мая 2005 N 50-ФЗ, от Об.июня 2005 N 58-ФЗ,
4. Семейный кодекс Российской Федерации, принят Государственной Думой 8 декабря 1995г. (с изм. и доп., согл. Федеральных законов от 15.11.1997 N 140-ФЗ, от 27.06.1998 N 94-ФЗ, от 02.01.2000 N 32-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 28.12.2004 N 185-ФЗ)
5. Федеральный закон от 18 августа 2004 г. N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (не вступил в силу)
6. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 107-ФЗ "О внесении изменения в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (не вступил в силу)
7. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 116-ФЗ "О внесении изменений в статью 8 Закона Российской Федерации "О плате за землю" (не вступил в силу)
8. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (не вступил в силу)
9. Федеральный закон от 20 июля 2004 г, N 65-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (не вступил в силу)
10. Федеральный закон от 28 июля 2004 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" (не вступил в силу)
11. Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах"
12. Федеральный закон от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"
13. Федеральный закон от 28 июля 2004 г. N 92-ФЗ «О продолжении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери и внесении изменений в Федеральный закон «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери»»,
14. Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации».
15. Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (с изм. и доп. от 22 декабря 1992 г., 6 марта 1993 г., 27 января 1995 г., 30 декабря 2001 г.). (утратил силу).
16. Закон РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (с изм. и доп. от 14 февраля, 16 июля 1992 г., 14 мая 1993 г., 9 августа 1994 г., 22 августа, 27 декабря 1995 г., 28 июня, 18 ноября, 31 декабря 1997 г., 21, 25 июля, 29 декабря 1998 г., 22 февраля, 31 декабря 1999 г., 30 декабря 2001 г., 24, 25 июля, 24 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20, 22 августа 2004 г.).
17. Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 65-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»
18. Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 66-ФЗ "О внесении изменений в статьи 346.27 и 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"
19. Федеральный закон от 18 августа 2004 г. N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (не вступил в силу)
20. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 107-ФЗ "О внесении изменения в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (не вступил в силу)
21. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 116-ФЗ "О внесении изменений в статью 8 Закона Российской Федерации "О плате за землю" (не вступил в силу)
22. Федеральный закон от 20 августа 2004 г, N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (не вступил в силу)
23. Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 65-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (не вступил в силу)
24. Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах"
25. Федеральный закон от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"
26. Инструкция Госналогслужбы РФ от 30 мая 1995 г. N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (с изм. и доп. от 14 августа 2002 г.)
27. Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение - М.-2006.
28. Барулин СВ. Сравнительный анализ налогового бремени и меры по оптимизации структуры налоговой системы РФ.- сб. Социально- экономическое развитие России: проблемы, поиски, решения. - Саратов, изд. центр СГЭА, 1997 с. 203-210.
29. Барулин СВ., Бекетова О.Н. Лафферовы эффекты в российской экономике // Финансы. 2003.
30. Барулин СВ., Кириллова СВ., Муравлева Т.В.: Налоги и налогообложение, учебник; -М.; 2004г.
31. Берсенев А.В. О сущности порядка исчисления НДС // Сибирская финансовая школа. - 2006. - № 2.
32. Бирюков А.Г. О практике использования дифференцированных нормативов распределения налогов и сборов между субъектами Российской Федерации // Финансы. - 2003. - № 11.
33. Борлакова А.Р. Пути оптимизации налогообложения индивидуальных предпринимателей в Россию. « Научные концепции жизненного уровня населения на современном этапе развития России». Всероссийский межвузовский сборник научных трудов. Кисловодск, 2006.
34. Бродский Г.М. Право и экономика налогообложения. - СПб.: Изд-во СПб университета, 2007.
35. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. - М.,-2005.
36. Букина И.С. Европа: как развивается налог на прибыль // «Современная Европа». - М., 2006, № 3.
37. Букина И.С. Регулирующая функция налоговой системы и налоговые риски: последствия реформы налога на прибыль // «Финансовый менеджмент» - М., 2006, № 5.
38. Вардересян Л.В. Налоговое планирование как инструмент обеспечения сопоставимости налоговой нагрузки и объема финансирования социальных программ государства / Л.В. Вардересян // Аудит и финансовый анализ. - 2008. -№2
39. Волубеев В. Эволюция модели смешанной экономики и бюджетная макростратегия в США //Мировая экономика и международные отношения. - 2001. - № 4.
40. Гальин В.Ю. Некоторые вопросы теории налогов// Финансы 1993-.№4-с.Зб
41. Давыдова Л.В., Будовская Л.А.. Эволюция системы налогообложения малого предпринимательства в России // Финансы и кредит. - М. - 2005. - № 9.
42. Данилов-Данильян. А. 13 - процент удачи // Российская газета. 18 октября 2005 г.
43. Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение - Ростов на Дону: Феникс, 2006.
44. Егорова Е., Петров Ю. Сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и зарубежных странах.// Налоговый вестник. - 1995 -№11 с.9-20.
45. Ершкова И.В. Льготы для субъектов малого предпринимательства: что нового? // Закон. - М. - 2008. - № 2
46. Жеребцов А.Б. Планирование и прогнозирование налогового потенциала региона // Наука управления: новые ориентиры в развитии. - М.: Изд-во РАГС, 2007..
47. Жеребцов А.Б. Планирование и прогнозирование налогового потенциала региона // Наука управления: новые ориентиры в развитии. - М.: Изд-во РАГС, 2007.
48. Крупнодерова Е.В. Об изменениях в правилах исчисления ЕСН с 2006г.-//Все о налогах -2006.-№1.
49. Кузнецова А.П. Способы налогового регулирования инфляции и социальной дифференциации на примере сельскохозяйственного комплекса.//Вестник Саратовского Госагроуниверситета им Н.В.Вавилова. №5, 2006 год
50. Лапуста М.Г., Старостин ЮЛ. Малое предпринимательство: уч. пособие. М.: ИНФРА-М, 2002.С.6.
51. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник. - М.: Бек, 2006.
52. Маккопелл К., Брю С. Экономикс; Принципы, проблемы и политика/Пер. с англ. 11-го изд. T.I. M.: Республика, 1993.С. 124-125
53. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В.Брызгалина. М.Аналитика-Пресс,2003 ,с.46-47
54. Налоги и налогообложение. В.Ф. Тарасова, М. В. Владыка, Т. В. Сапрыкина. - М., 2008.
55. Налоги: учебное пособие/Под ред. Черника. М. Финансы и статистика, 2005. с.51-52.
56. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.Г. Князева, проф. Д.С. Черника. М.: ЮНИТИ, I998.C.5.
57. Онегина В. Реформа налоговой системы // Бизнес-информ. - 2006. - № 11. - с. 65 - 67.
58. Паскачев А.Б., Коломиец А.Л. О региональном аспекте совершенствования налогового законодательства. // Налоговый вестник, 2006, № 7.
59. Романовский М.В. и Врублевская О.В. Налоги и налогообложение. - СПб.;2005.
60. Скачков Н.Г. Типовые модельные конвенции и их роль в формировании международно-правового механизма налогообложения прибыли физических и юридических лиц // Журнал "Российское право в Интернете". 2003. - №2.
61. Татаркин Д.А. Институциональные проблемы формирования эффективного механизма финансового обеспечения муниципальных образований // Сборник статей и докладов IV Научно-практической конференции 21-24 апреля 2007 г. г. Миасс.
62. Тюрина Ю.Г. Налогообложение доходов физических лиц: приоритеты и перспективы развития России: Автореф. дис. ... канд. эк. наук. - Оренбург, 2006.
63. Финансы и кредит. Учебник/ АЛО.Казак. и др. Под ред А. 10. Казака -Екатеринбург. МП "ПИПП", 1994 г., с.272.
64. Финансы. Денежное обращение. Кредит. Уччебник для вузоа/ Л.А, Дробозина, Л.П. Окунева, Л.Д.Андросова и др. /Под ред. проф Л.А. Дробозиной -М. ,Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1997г. -с 156.
65. Финансы/ В.М. Родионова, Ю.Я. Вавилов, Л.И.Гончаренко и др; Под ред В.М. Родионовой -М., Финансы и статистика, 1993 -с.240.
66. Финансы/Под ред. проф. A.M. Ковалева-М., Финансы и статистика,2004г, -с. 156.
67. Французов Д.В. Эффективность ведомственного контроля налоговых органов // Налоговая политика и практика. - 2007. - № 6/1. - С. 22-25.
68. Юрченко В.Р. Влияние налоговой нагрузки на возможности инвестиционного роста.// Налоговая политика и практика. 2007, № 5/1.
69. Юрченко В.Р. Методологические аспекты расчета налоговой нагрузки./ Финансы и кредит. 2007. № 20
70. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. - М.-2007.
71. Юткина Т.Ф. Основы налогообложения - Сыктывкар, Сыктывкарский ун-т, 1995г., с24-32.