История развития бухучета |
|
Оглавление Введение. 1. Развитие бухгалтерского учета. 2. Европа выбирает, что попроще. Список литературы. ВведениеБухгалтер, сознающий свою высокую миссию, с полным пра-вом может отнести к себе простые и мужественные слова древних армянских переписчиков: «Рука моя уйдет, но письмена останутся». По сохранившимся историческим учетным документам видно, какое высокое положение занимали в древности бухгалтеры и их дело. Учет называли тайной богов и посвящали в нее. Истоки шли из палеолита, когда все более смелым взглядом человек охватывал небосвод и окружающий его удивительный мир. А это был мир не только природы, но и экономики. Чтобы управлять ею, изобрели «науку чисел» и письменность. Древняя бухгалтерия - одно из удивительных творений цивилизации. Это - книга, отделенная от нас тьмой веков, прочтем же некоторые ее стра-ницы. 1. Развитие бухгалтерского учетаВ истории бухгалтерского учета принято выделять два основных периода - долитературный и литературный. Первый период характеризуется отсутствием учебной литературы, второй - ее наличием. Литературный период развития учета начинается с 1494 г. выходом в свет работы Луки Пачоли «Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях, отношениях» (в дальнейшем - «Сумма»). Один из разделов этой работы - трактат «О счетах и записях» (в дальнейшем - Трактат) - представлял собой первое из известных к настоящему времени учебное пособие для изучения двойной бухгалтерии. Появление Трактата лишь на два года отстает от открытия Колумбом Америки. Таким образом, смена эпох в истории учета совпадает по времени с переходом Европы от средневековья к Новому времени. Принято считать, что двойная бухгалтерия в долитературный период находилась на этапе становления, делала самые первые шаги, что в трактате Пачоли обобщены лучшие методы ведения учета, известные в то время. На са-мом деле это не так. В Трактате описан «венецианский способ» - предельно упрощенный ва-риант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что венецианский вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии - составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии. Однако этот вариант двойной бухгалтерии не был единственным для того времени. В ряде крупных торгово-банковских компаний Флоренции задолго до появления Трактата применялась двойная бухгалтерия необычайно высокого уровня. Уже в XIV веке счетоводы этих компаний систематически использовали почти все известные в настоящее время методы ведения учета, регулярно составляли бухгалтерскую отчетность. Они умели классически правильно решать самую трудную для бухгалтеров задачу - исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности. Более полное описание книг флорентийских компаний можно найти в работе известного бельгийского историка Раймонда де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия» (1958 г.). Франческо ди Марко Датини (1335-1410) - знаменитый купец-банкир из Прато (под Флоренцией) - был одним из богатейших людей своего времени. Не имея наследника, Датини оставил большую часть своего состояния, включая и дворец, благотворительной организации Чеппо де Повери. Немалый интерес представляют условия, на которых было передано это состояние: преемники обязались продолжать принятый у Датини порядок ведения учетных книг. Названная благотворительная организация существует и поныне, причем воля ее основателя неукоснительно выполняется. Архивы Датини по-прежнему хранятся в его бывшем дворце и являются уникальными по полноте: они включают почти 500 учетных книг и около 130 тысяч деловых писем, не говоря о множестве векселей, страховых полисов, оплаченных чеков, коносаментов и других первичных документов. Эти архивы на протяжении нескольких десятков лет являются объектом изучения для многих историков экономики и бухгалтерского учета. Помимо центрального отделения во Флоренции Датини были созданы шесть отделений в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальор-ке. Каждое из этих отделений занималось как торговой, так и банковской дея-тельностью; в центральном отделении, кроме этого, велось производство сукна из английской шерсти. Отделения регулярно отчитывались перед руководством о своей деятельности. Образец отчетности за 1399 г., представленной отделением компании в Барселоне, приводится в приложении в конце статьи. Из приложения следует, что отчетность барселонского отделения состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой. Так, показатели чистой прибыли в размере 751 ф. 10 шилл. и 7 пенсов в барселонской валюте в обоих документах совпадают. Мы видим также, что внеоборотные активы в балансе отделены от обо-ротных и на них начисляется амортизация, что в отчетности присутствуют статьи, как расходы будущих периодов и резервы по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам. В бухгалтерском учете Нового времени все эти по-нятия и соответствующие им счета начали появляться лишь во второй половине XIX века. Особо отметим и то, что прибыль от торговой деятельности отделена от прибыли по валютным (банковским) операциям. Отдельно показываются и издержки, общие для обоих видов деятельности. Еще более сложным был учет в центральном отделении, где велась и производилась деятельность. В документах этого отделения встречаются при-меры калькуляции себестоимости, однако, они до сих пор мало исследованы. Бухгалтерами Датини использовался современный подход к оценке активов. Собственные (не комиссионные) товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет убытка по товарам. В то же время внеобортные активы всегда оценивались по цене приобретения. Приведенные факты позволяют прийти к выводу: учет в компании Дати-ни принципиально не отличался от современного. Более того, такой постановке учета могло бы позавидовать немало современных предприятий. Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных к настояще-му времени. Французский историк Фернан Бродель называет книги Датини шедеврами. Видимо, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал постановку учета в своей компании. Об этом можно судить по его завещанию, главной целью которого было сохранение учетных книг для будущих поколений. Полностью присоединяясь к общему мнению, считаю необходимым высказать предположение: Датини не был создателем своей системы учета, она заимствована им извне. Так, с 1367 по 1383 гг. в компании Датини велась не двойная, а простая бухгалтерия, причем весьма архаичная и неудобная. Дебеты всех счетов поме-щались в первой половине главной книг, а кредиты тех же счетов - во второй. С 1383 по 1386 гг. был осуществлён переход к более удобной двусторонней форме счёта, когда дебет и кредит его располагаются рядом, на левой и правой страницах раз¬вёрнутого листа (фолио). В это же время в Главной книге появляются и результативные счета. Именно в этот период в компании начался переход от простой к двойной бухгалтерии. И лишь после 1390 г. в компании применяется современная двойная бухгалтерия, соответствующая приведенным выше образцам. Вряд ли бухгалтеры Датини сумели в течение десятка лет самостоятельно изобрести столь сложные учётные ме¬тоды и перейти к двойной бухгалтерии такого высокого уров¬ня. За столь короткий период, в условиях работающего предприятия, возможно лишь внедрение уже разработан¬ной и проверенной на практике системы, причём с актив¬ной помощью специалистов, хорошо знающих её. Книги ещё нескольких флорентийских компаний свиде¬тельствуют о том, что такой удивительно высокий для того времени уровень учёта существовал и в первой половине XIV века. Историки не пришли к общему мнению по поводу того, какие из уцелев-ших учётных книг следует считать наибо¬лее ранними свидетельствами двойной бухгалтерии. Боль¬шинство историков, включая Раймонда де Рувера, называют в качестве таковых учётные книги генуэзской коммуны за 1340 г., Ф. Мелис, наиболее авторитетный историк учёта XX века, - книги флорентийских компаний Фини за 1296 г. и Фаролфи за 1299 г. Необходимо также отметить, что выявление критериев отличия простой бухгалтерии от двойной - совсем не простой вопрос даже для маститых теоретиков. Обзор дискуссий по этому поводу содержится в работе швейцарского профессора Ф. Гюгли «Двойная камеральная бухгалтерия» (1916). Значительное внимание этому вопросу уделили и наш соотечественник Ф. Езерский в работе «Полная теория всех систем» (1903) г. С начала XX века, в связи с вытеснением простой бухгалтерии со страниц учебных пособий, а затем и из хозяйственной практики, этот вопрос перестал рассматриваться вовсе, так и не получив однозначного ответа. В результате историки учета, не всегда имеющие должную теоретическую подготовку, вынужденные вырабатывать критерии демаркации самостоятельно, не всегда делают это правильно и не всегда приходят к общему мнению. Книги генуэзской коммуны за 1340 г., полностью сохранившиеся до наших дней, по общему мнению, удовлетворяют всем требованиям двойной бухгалтерии. В настоящее время они официально признаются наиболее ранним свидетельством двойной бухгалтерии. Полностью сбалансированные книги 1340 г. опираются на предшествующие записи 1339 г. К сожалению, сами записи не сохранились. От более раннего периода сохранились документы, свидетельствующие о том, что, скорее всего, переход к двойной бухгалтерии был осуществлен в 1327 г. В этом году были выявлены многочисленные финансовые злоупотребления. Для предотвращения их было принято решение полностью пересмотреть всю систему скотоводства и вести счета по «банковскому методу» (ad usum banchi). Отметим, что и в этом случае мы наблюдаем косвенные признаки заимствования двойной бухгалтерии, передачи опыта, а, возможно, и оказание услуг по постановке учета. Сомнительно, чтобы люди, незнакомые с двойной бухгалтерией, смогли бы на практике перейти на эту учетную систему на основе устных консультаций. В то же время Ф. Мелис настаивает на том, что книги компаний Фини и Фаролфи, сохранившиеся лишь частично, также велись по правилам двойной бухгалтерии и именно они являются наиболее ранними ее свидетельствами. К сожалению, работы итальянского историка не переведены на русский язык, и нам неизвестны его аргументы в защиту этой точки зрения. Краткое описание бухгалтерии компаний Финн и Фаролфи доступно россиянам лишь по упомянутой выше работе де Рувера, придерживающегося противоположной точки зрения. В книгах обеих компаний используются результатные счета, а каждая за-пись в Главной книге содержит ссылку на корреспондирующий счёт. Хронологическая запись в ком¬пании Фаролфи разделена между журналом и кассовой кни¬гой, то есть фактически в компании использовалась немецкая форма счетоводства, впервые предложенная в Новое время Ф. Гельвигом лишь в 1774 г. Была разделена и Главная книга: товарные счета велись отдельно в так назы¬ваемой красной книге (libro rosso). Всё это свидетельству-ет о хорошей организации учёта, предусматривающей разделение труда между счётными работниками. Более всего впечатляет то, что в книгах Фаролфи най¬ден ясный пример распределения расходов по периодам. Так поступили с суммой в 16 фунтов, уплаченной на 4 года впе¬рёд за- аренду дома; «В конце первого года 4 фунта были списаны на текущие расходы, а сальдо в 12 фунтов было оставлено в книгах как расходы будущих лет, подлежащие погашению в дальнейшем. Тот же порядок учёта был при¬менён и к предварительно внесённой ренте за аренду мага¬зина». Почему же де Рувер, признавая высокий уровень учёта в обеих компани-ях, колеблется, не решается признать их учёт¬ные книги отвечающими требова-ниям двойной бухгалтерии? Вот как отвечает на этот вопрос сам автор: «Мне кажется, было бы до-вольно опрометчиво делать столь поспешное заключение на основе небольшого документа, тем более, что в нём нет сведений о порядке закрытия книг. Наконец, очень важно выяснить, мог ли быть получен в итоге реальный баланс, показывающий активы на одной стороне, а обязательства и капитал владельца - на другой стороне? Только положительный ответ на этот вопрос позволил бы без колебаний утверждать, что книга Риниери Фини велась по прави¬лам двойного счетоводства». Итак, де Рувер ясно определяет единственный и доста¬точный критерий, позволяющий, по его мнению, назвать систему учёта компании двойной бух-галтерией. Это воз¬можность построения по данным Главной книги бух-галтерского баланса. На наш взгляд, подход бельгийского историка ошибочен, а названный им критерий не является ни единственным, ни дос-таточным. Отметим, что бухгалтерский баланс может быть составлен и на основе Главной книги систематической простой бухгалтерии. При этом финансовый результат будет определяться не на счёте прибылей и убытков, а как разность чистого капитала на начало и конец периода. Об этом говорится во многих ра-ботах XIX - начала XX веков. Назову лишь одну из них, возможно, наиболее позднюю: Лунский Н. С. Несостоятельность учения, распространя¬емого Е. Е. Сиверсом. Критерий де Рувера, таким образом, нуждается в следующем уточнении; при составлении баланса финансовый результат необ¬ходимо получать на счёте прибылей и убытков в Главной книге, а не как разность чистых капиталов. В таком случае критерий этот сводится к обязательности ведения счета прибылей и убытков. В такой формулировке критерий выглядит намного убедитель¬нее: в этом случае он теоретически обоснован. Счёт прибылей и убытков самим своим назначением гарантирует равенство сторон в балансе (естественно, при отсут-ствии технических ошибок). В работе В. Ф. Палия и Я. В. Соколова «Теория бухгалтерско¬го учёта» этот счёт весьма удачно назван балан¬сирующим. Счёт прибылей и убытков создан именно для того, чтобы бухгалтер, улавливая все факты хозяйственной жизни, неодинако¬во воздействующие на актив и пассив, отражал разность на этом счёте с обратным знаком. Этим одновременно достигаются две цели: исчисление финансового результата и балансирование актива и пассива. Наличие счёта прибылей и убытков есть гарантия равенства сторон в балансе. Одновременно это и достаточный критерий двойной бухгалтерии. Как правило, в ходе текущего учёта счёт прибылей и убытков непосред-ственно не участвует. Он может не присутствовать даже в Главной книге, появляясь там лишь в момент закрытия счетов. Именно так описывает этот счёт Лука Пачоли в 27-й главе Трактата. Вместо счета прибылей и убытков в Главной книге в течение всего отчетного периода присутствуют его филиалы - счета различных видов доходов и расходов, которые называются результативными. Наличие результативных счетов равносильно наличию счета прибылей и убытков. Это не менее надежный критерий двойной бухгалтерии. Таким образом, можно назвать два достаточных критерия двойной бух-галтерии, два признака, свидетельствующих о присутствии ее в учетных кни-гах. Одним из них является наличие в Главной книге счета прибылей и убытков и (или) его филиалов - результативных счетов. Другой признак логически вытекает из первого - это наличие в составе бухгалтерской отчетности Отчета о прибылях и убытках (но не бухгалтерского баланса). В зависимости о того, какие фрагменты учетных книг сохранились, можно пользоваться тем или иным признаком (критерием). В уцелевших книгах обеих флорентийских компаний присутствовали ре-зультативные счета. Вероятно, это обстоятельство дало повод Ф. Мелису счи-тать именно эти книги наиболее ранними (из числа сохранившихся) свидетель-ствами двойной бухгалтерии. На наш взгляд, правильно именно эта точка зрения, более того, ее можно и нужно усилить. Двойная бухгалтерия компании Фаролфи значительно превосходит двойную бухгалтерию, описанную Лукой Пачоли два столетия спустя. По наиболее ранним свидетельствам двойной бухгалтерии, известным в настоящее время, невозможно достоверно установить время и место ее появления. До наших дней сохранилась лишь незначительная часть средневековых учетных книг, наиболее ранние образцы, скорее всего, безвозвратно утеряны. Поэтому историки вынуждены довольствоваться гипотезами. В настоящее время практически ни у кого нет сомнений в том, что ме-стом возникновения двойной бухгалтерии является Северная Италия. Также почти общепринято, что временем её появления является XIII век. Так, Р. де Рувер полагает, что двойная бухгалтерия появилась в период с 1250 по 1350 гг. в нескольких городах Северной Италии. Более осторожную позицию занимает лишь Э. Стевелинк, считающий, что двойная запись возникла не ранee 1000 года. Попробуем ответить на вопрос: насколько достоверны эти гипотезы, насколько соответствуют они уже известным историческим фактам? В этом нам поможет метод сравнитель¬ной истории. Начнем с того, что авторы всех известных российскому читателю гипотез не указывают прямо на вариант двойной бухгалтерии, происхождение которого они объясняют. Но из содержания их гипотез можно прийти к вывод, что в них даются объяснения происхождению наиболее простого венецианского варианта. Такой подход допустим лишь в том случае, если различия между наибо-лее простым и наиболее сложными вариантами невелики, и для преодоления этих различий не требуются исторически значимые промежутки времени. Од-нако, на наш взгляд, различия между венецианскими и флорентийскими вари-антами велики настолько, что пренебрегать ими недопустимо. Попытаемся оценить масштабы этих различий, свети их к временному интервалу. Главной задачей двойной бухгалтерии является исяисление финансового результата. Вряд ли этот тезис нуждается в уточнении. В США - стране-лидере мирового бухгалтерского учета, еще в 60-х годах XX столетия пришли к мнению, что главным документом бухгалтерской отчетности является Отчет о прибылях и убытках, а не баланс. Исчисление финансового результата - не только основная, но и наиболее сложная для бухгалтера задача. Двойная бухгалтерия, способная правильно исчислять финансовый результат, всегда превосходит двойную бухгалтерию, не обладающую такой способностью. Средневековые учетные книги не оставляют сомнений в том, что круп-ные флорентийские компании умели правильно исчислять финансовый результат и регулярно делали это для управления своей деятельностью (кстати, без всякого государственного принуждения).Венецианский вариант правильно исчислять финансовый результат не позволял: в нем отсутствовали такие необходимые для этого методы, как амортизация, финансово-распределительные счета, резервирование и др. Все эти методы были вновь изобретены объединенными лилиями бухгалтеров Европы и США лишь во второй половине XIX века. В подтверждение этого тезиса сошлюсь на выдержки из фундаментальной исторической работы Я. В. Соколова: «Соответственно и первые счета только обобщали то, что было в инвентаре. И долгое время счето¬ведение знало только «естественные» счета. Однако в сере¬дине XIX века уже проникают в учет различные варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Леоте и Гильбо назовут счетами порядка и метода. Это были искусственные образования, продукция творчества бухгалтерских умов. Появились такие бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование - все это и объекты, и методологические учётные приемы, созданные человеком, но не лежащие вне его». Как мы уже знаем, в конце XIV века все эти методы при¬менялись в прак-тике компании Датини. Более того, за сто¬летие до этого, в конце XIII века, компания Фаролфи распределяет выплаченные вперёд расходы между отчетны¬ми периодами, что может делаться с единственной целью - исчисления финансового результата Компания Фаролфи, таким образом, использовала те самые счета порядка и ме¬тода, которые появились в Европе намного позже, чем метод двойной записи. В той же работе Я.В. Соколова мы находим следующее высказывание: «Амортизация как бухгалтерский прием из¬вестна с XIV-XV вв., однако систе-матическое признание она получает в Англии с середины XIX века». На мой взгляд, правильнее было бы говорить не о «системати¬ческом признании», а о повторном изобретении этого мето¬да. В Трактате не содержится ни слова об амортизации, и никакой другой информации о счетоводстве долитературного периода до конца XIX века известно не было Анализ книг флорентийских ком-пании был проведен в течение XX века, уже после того, как все методы, необ-ходимые для правильного исчисления прибыли, были изобретены вновь. Отметим и тот факт, что практическое исчисление прибыли предприяти-ями началось именно в XIX веке. На это указывают такие историки учета, как Б. Колас и Б. Ямей. Так, Ямей утверждал, «что до XIX века составление ба-ланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера и проводилось бухгалтером, как правило, в целях контроля правильности разноски записей, а не для исчисления прибыли или убытка». Аналогичное мнение в 1991 г. высказывает французский автор Бернард Колас. Скорее всего, исчисление финансового результата до XIX века не прово-дилось именно потому, что для этого еще не были созданы все необходимые методы: сальдо, получаемое ранее на счете прибылей и убытков, финансовым результатом не являлось. Как только эти методы появились, началось и исчисление финансовых результатов. Это свидетельствует о том, что лишь во второй половине XIX века, когда бухгалтеры вновь научились считать прибыль, уровень бухгалтерского учета сравнялся с уровнем учета лучших флорентийских компаний XIV века. Приведенные выше факты позволяют прийти к следующим выводам: - различие между венецианским и флорентийским вариантами двойной бухгалтерии сводились, в первую очередь, к отсутствию в венецианском вари-анте счетов порядка и метода, которые применялись флорентийскими компаниями для исчисления финансового результата; - отправной точкой развития двойной бухгалтерии в Европе стал описанный в Трактате венецианский вариант; - отсутствующие в венецианском варианте методы исчисления финансо-вого результата (счета порядка и метода) были изобретены европейскими бух-галтерами вновь, независимо от своих предшественников, через три с полови-ной столетия с момента появления Трактата. Обратимся вновь к гипотезе о появлении двойной записи в XIII веке. Эта гипотеза на наш взгляд позволяет объяснить лишь возникновение простого варианта двойной бухгалтерии - венецианского, но не флорентийского. Ее можно было бы считать правдоподобной, если бы историки не располагали учетными книгами Фаролфи, Датини и других флорентийских компаний. Но существование этих книг ставит общепринятую гипотезу под сомнение. Приняв эту гипотезу мы должны согласиться и с тем, что для создания счетов порядка и метода средневековым счетоводам было достаточно одного- двух столетий - в два раза меньше, чем бухгалтерам Нового времени. С этим трудно согласиться. Вряд ли развитие какой-либо отрасли знаний в XIII-XIV веках могло происходить быстрее, чем пять веков спустя. Истории таких фактов до сих пор не известно. В работе де Рувера описаны книги десятков итальянских компаний, применявших различные варианты двойной бухгалтерии, в том числе и самого высокого уровня. Это свидетельствует о широком распространении двойной бухгалтерии в разных городах Северной Италии. Непростой, но весьма интересной представляется попытка найти ответ на вопрос: каким образом двойная бухгалтерия, точнее наиболее развитые ее варианты, получили такое широкое распространение? На этот вопрос возможны два ответа. Один из них предполагает появление и развитие двойной бухгалтерии внутри одной из компаний, а затем передачу этой компанией другим своего опыта путем трансферта знаний. Второй вариант ответа состоит в том, что двойная бухгалтерия появилась и развивалась одновременно и независимо в нескольких компаниях. На наш взгляд, оба ответа в той или иной мере неудовлетворительны и порождают новые вопросы. Де Рувер придерживается второго варианта: «До недавнего времени гос-подствовало мнение, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе около 1340 г. и оттуда распространилась в другие торговые города Италии: Флоренцию, Милан, Венецию. Этой гипотезе нанесен чувствительный удар, и сейчас картина представляется более сложной. Сомнительно, чтобы одна лишь Генуя явилась колыбелью двойной бухгалтерии почти одновременно в нескольких итальянских торговых центрах» (де Рувер Р. Как возникла двойная бухгалтерия. М., 1985. С. 12). Такая гипотеза представляется маловероятной. Достаточно вспомнить об уровне развития Европы XIII-XIV веков. Безусловно, уже начался подъем после «веков мрака» - росли города, и оживилась торговля. Однако развития знаний и технологий еще не наблюдалось. Все нововведения того времени - компас, порох, бумага, десятичная система исчисления, а позже книгопечатание - были заимствованы у арабов, индусов, китайцев. Остатки античной науки в то время сохранялись лишь в монастырях, обслуживая потребности богословия и духовенства. Характеризуя роль науки в средневековой Европе, Дж. Бернал подчеркивает ее ориентированность на христианскую религию: «Даже самые небольшие научные исследования того времени предпринимались почти исключительно для религиозных целей и представителями духовенства - священниками, монахами, или членами какого-либо ордена» (Поликарпов В.С. История науки и техники. М., 1999. С. 187). В настоящее время распространен взгляд на Средневековье, как на эпоху совершенно бесплодную в научном отношении. Даже арифметика в это время находилась на начальном этапе развития: римские цифры по-прежнему предпочитали арабским, избегали применения отрицательных чисел, а операция деления была доступна лишь лучшим математикам и требовала от них ежедневных упражнений. С учетом вышесказанного необъяснимым представляется сам факт появления в это время столь совершенной информационной технологии, на порядок превосходившей все прочие интеллектуальные достижения XIII-XV веков. И уже совсем невероятным видится предположение о появлении такой технологии одновременно и независимо в нескольких местах. Много вопросов вызывает и первый вариант ответа. Для трансферта столь сложных технологий, как бухгалтерия Датини, явно недостаточно обмена идеями и устных кон¬сультаций. Напомню, что речь идет о бухгалтерии почти современного уровня, для изучения которой в наше время требуется, помимо специального высшего образования, не¬скольких лет практической работы на предприятии с уже поставленным учетом, под руководством опытных специа¬листов. Необходимо учесть и то, что двойная бухгалтерия нуждается в весьма непростой и неоднозначной настройке на особенности предприятия, особенно если оно имеет не¬сколько филиалов в разных странах и занимается несколь¬кими видами деятельности. Вряд ли трансферт столь сложных знаний был бы возмо¬жен без обстоя-тельных и хорошо написанных руководств, а также длительного, непосред-ственного участия передающей стороны в постановке учета. Однако никаких свидетельств ни того, ни другого так и не найдено. Сомнение в возмож¬ности трансферта вызывает и то обстоятельство, что в сред¬ние века не принято было делиться знаниями с конку¬рентами. Профессиональные тайны тогда хранились очень строго, за разглашение их можно было поплатиться жиз¬нью. Знатоки флорентийской бухгалтерии хранили свои зна¬ния в строгом секрете; об этом косвенно свидетельствуют некоторые выдержки из Трактата. Таким образом, оба возможных варианта - и одновре¬менное саморазвитие двойной бухгалтерии, и распростра¬нение ее путём трансферта знаний, - вызывают серьезные сомнения, требуют наличия таких условий и предпосылок, в существовании которых нельзя не усомниться. И все же, поскольку трансферт знаний быстрее и проще их самораз¬вития, он и представляется наиболее вероятным. В пользу его говорят сведения о широко распространенной в те вре¬мена практике преподавания двойной бухгалтерии. Найденные в архивах учетные книги рассказали истори¬кам не только о существовании великолепного флорентийского варианта. Они свидетельство-вали и о том, что задол¬го до появления Трактата в коммерческих училищах севе¬роитальянских городов преподавалась бухгалтерия. «В книгах компании Бене за 1365 год есть запись, удостоверя¬ющая расход за изучение счетоводства сыном одного из членов компании под руководством знаменитого тогда пре¬подавателя Кальдерини в Болонье» (Галаган А. М. Счето¬водство в его историческом развитии. М., 1927. С. 57). «В книгах Барбариго за 1457 год записано, между прочим, воз¬награждение учителю Трайло за преподавание бухгалтерии (Sull arte dei conti) в продолжении шести месяцев двум бра¬тьям хозяина, а так как книги Барбариго издавно велись по двойной системе, то можно заключить, что двойная бухгал¬терия преподавалась в Венеции до Луки Пачоли» (Счето¬водство, 1895. С. 92). Подчёркиваю: достоверных данных о том, какую именно систему учёта преподавали в коммерческих училищах Италии, нет. Поэтому историки вы-нуждены прибегать к кос¬венным свидетельствам: поскольку компании, пла-тившие за обучение, применяли у себя венецианский вариант двой¬ной бухгал-терии, именно этот вариант и преподавался в училищах. Необходимо отметить массовость обучения, в организа¬ции которого, по-видимому, принимали участие городские власти. Вот что пишет по этому поводу Ф. Бродель: «Фло¬ренция с XIV века организовала светское обучение. По сло¬вам Виллани, в 1340 году в начальных школах обучались грамоте от 8 до 10 тысяч детей, мальчиков и девочек (город в то время насчитывал менее 100 тыс. жителей)... Из этих 8-10 тыс. детей 1000 - 1200 шли затем в школу более высо¬кой ступени, созданную специально для будущих купцов. Ребёнок оставался там до 15 лет, изучая арифметику и сче¬товодство. Пройдя эти технические курсы, он уже был спо¬собен вести свои бухгалтерские книги, которые мы можем сегодня листать» (Бродель Ф. Игры обмена. 1988. С. 405). Анализ учётных книг позволил историкам выявить це¬лые династии учи-телей, преподававших бухгалтерию в XIV-XV веках. Можно предположить, что хотя бы для передачи знаний внутри этих династий использовались подробные конспекты лекций, ведь составление конспектов в то время считалось правилом для учеников. К сожалению, такие кон¬спекты не обнаружены. Стало известно также, что бухгал¬терию в коммерческих школах Италии, занимавшей в тот период в области образования ведущие позиции в Европе, изучали не только итальянцы, но и представители других стран. Известно, например, что знаменитый немецкий ку¬пец-банкир Якоб Фуггер (1459-1525) обучался двойной бух¬галтерии в Венеции. Средневековое счетоводство за пределами ИталииЕще более ярко выглядят достижения итальянских счетоводов на фоне общего состояния счетного искусства средневековой Европы, описанного, в частности, в работе В. Зомбарта: «...Люди совершенно не желали быть точными. Что счеты "неизбежно должны сходиться", - это идея, принадлежащая ис¬ключительно новому време-ни. В течение всей ранней эпохи цифровой способ выражения был новшеством, и люди то и дело сбивались на приблизительное описание количественных вели¬чин... Людям того времени необычайно трудно удержать в голове цифры хотя бы на короткое время, - совершенно так же, как нашим детям. Это отсутвие желания и умения точно считать ярче всего проявляется в счетоводстве средних веков. Перелистывая записи какого-нибудь Тельнера, Вико фон Гельдерсена, Виттенборга, Отто Руланда, с трудом представляешь себе, что авторы были видными купцами своего времени. Всё их счетоводство заключалось в беспорядочном вписывании сумм покупок и продаж, какое мы встречаем, например, у мелких лавочников наших маленьких провинциальных городов. Это в подлинном смысле слова - только "журналы", «мемориалы», т.е. записные книжки, заменяю¬щие узелки, которые завязывают крестьяне, отправ¬ляющиеся в город на рынок. Но что придает этим записям средневековых купцов особенно яркий от-печаток ремесленного предприятия, так это их до край¬ности личностный характер. Их совершенно нельзя отделить от личности автора. В этом хаосе отдельных заметок не может и не должен ориентироваться никто посторонний. Они носят, следо¬вательно, исключительно эмпирический характер. О каком бы то ни было систематическом объектировании имущественных операций нет и речи. Если так вели свои книги наиболее крупные купцы, то следует думать, что огромное большинство купцов того времени обходилось вообще без всякого счетоводства» (Зом¬барт В. Современный капитализм. М.-Л., 1931. Т. 1. С. 297). Аналогичного мнения придерживался редактор петербург¬ского журнала «Счетоводство» А.М. Вольф: «Книги торговой фирмы "Фуггер" в том объёме и в том виде, как они сохранились до нашего времени, не подходят под самое слабое понятие о пра-вильно ведённой отчётности; рядом с приходно-расходными статьями встречаются в них реестры продан¬ным товарам, иногда с отметками о перенесении в долговую книгу, которая состоит из разных неправильно разбросанных и частью неоконченных расчётов с должниками. Между этими кни¬гами находится несколько листов, наполненных одними числами с надписью: "главные отчёты", и в них показана величина иму¬щества и размер прибыли с вычислением её в процентах. Но сличить приведённые данные не представляется никакой возмож¬ности, и никто не ошибётся, если предположит, что источником для составления этих отчётов служила память составителя, кото¬рый подписался на них: Лукас Рем. Не лучшее впечатление оставляют торговые книги Отто Руланда, вла-дельца весьма известной во всей южной Германии фирмы, существовавшей в имперском городе Ульме. Они охваты¬вают период времени с 1444 по 1463 гг. и заключают в себе, частью без соблюдения хронологического порядка, бессвязные записи, из которых трудно узнать не только о количестве долгов, но даже о движении денежных сумм, и нужно удивляться, что такая известная фирма, как Руланда, имевшая многочисленных клиентов по всей Европе, могла довольствоваться такими отры¬вочными записями» (Вольф А. М. К истории бухгалтерии // Счетоводство. 1895. С. 6). Чем вызвано такое огромное различие в уровне счето¬водства итальянских и неитальянских компаний? Убедитель¬ных объяснений историки не предлагают. Ни по размерам капиталов, ни по характеру деятельнос¬ти названные вы-ше компании не отличались существенно от итальянских. В первую очередь это относится к компа¬нии Фуггеров, просуществовавшей несколько столетий и бывшей настолько богатой, чтобы кредитовать одновремен¬но королей нескольких европейских стран. Некоторые ис¬торики даже называли XVI век веком Фуггеров. И хотя Якоб Фуггер, несколько десятилетий руководивший своей фир¬мой, обучался двойной бухгалтерии в Венеции, это не отра¬зилось на практике счетоводства в его компании. А. Тойнби высказал мнение, что Италия XIV века «...как бы обогнала остальное западное христианство примерно на два века» (Тойнби А. Постиже-ние истории. 1991. С. 637). По уровню развития счетоводства этот разрыв со-ставлял примерно пять веков. 2. Европа выбирает, что попро-щеПопытаемся ответить на вопрос: был ли Трактат действительно первой ли-тературной работой, посвященной бухгалтерскому учету? Этот же вопрос можно задать по-другому: могли ли счетоводы XIV века достичь столь высокого уровня учета, не имея специальной литературы? На мой взгляд, ответ на этот вопрос должен быть отрицательным. Такие системы, как двойная бухгалтерия флорентийских компаний, могли быть со-зданы только в течение нескольких веков; история развития учета в XVI -XIX веках свидетельствует об этом. Трудно представить, чтобы столь длительные кумулятивные процессы могли осуществляться без объективации знаний, без изложения их в письменной форме. Литературные работы были необходимы также и для распространения двойной бухгалтерии среди многих итальянских компаний. И, наконец, трудно представит, чтобы династии преподавателей в тече-ние столь длительного периода не создали бы для себя хотя бы подробных конспектов лекций. Скорее всего, Трактат - не первая работа по счетоводству, а лишь первая среди известных, и правильнее было бы называть долитературный период по-другому, например, средневековым. Впрочем, это спор о словах. Подведем итог. Долитературный период является самым ярким и зага-дочным периодом в развитии учета. Истории еще предстоит найти ответ на многие невыясненные вопросы. Очевидно, что секреты флорентийских счетоводов были утеряны для человечества так же, как, например, секреты производства дамасской стали. И когда в XIX веке европейские бухгалтеры вели поиск методов исчисления финансового результата, учетные книги Датини лежали на полках дворца в Прато и ждали своих исследователей. Единственным наследием долитературного периода, полученным Евро-пой от средневековья, единственным мостком, соединяющим прошлое и будущее счетоводства, стал изложенный в Трактате «венецианский способ» - предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии, свод правил без объяснений. 1. Список литературы Луко Пачоли. Трактат о двойной записи. 2. Бухглатерский учет. - 1992, № 3. - с. 3 3. ЭКО. - 2001, № 3. с. 135. |
| « Пред. | След. » |
|---|
